Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 maja 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 4181/02, po rozpoznaniu skargi "[...]" Spółki z o.o. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 23 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego – uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego i orzekł, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie może być wykonana.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 11 października 1999 r. Spółka "[...]" złożyła zgłoszenie celne nr [...], wnosząc o dopuszczenie do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzonej z Niemiec odzieży używanej z zastosowaniem obniżonej (zerowej) stawki celnej, właściwej dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej.
Decyzją z dnia 4 lipca 2002 r. Dyrektor UC we Wrocławiu uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zastosował w stosunku do sprowadzonego towaru stawkę konwencyjną 21,4% oraz określił dług celny w kwocie 4.743,50 zł.
Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Sąd I instancji uznał, że kierunek rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy zależy od oceny kwestii zachowania przez organy celne terminu wydania decyzji weryfikujących prawidłowość złożonego zgłoszenia celnego. Sąd podał, że na mocy art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Wskazując, że z cytowanego przepisu wynika kompetencja organów celnych do weryfikowania – także z urzędu – prawidłowości danych objętych zgłoszeniem celnym, Sąd zauważył, że stosownie do art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja, o której mowa w § 4, nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis ten – zdaniem Sądu – wprowadza trzyletni termin przedawnienia, dla realizacji przez organ celny przysługującego mu uprawnienia do skorygowania kwoty wynikającej z długu celnego.
Interpretując użyte w art. 65 § 5 Kodeksu celnego sformułowanie "decyzja wydana" Sąd stwierdził, że możliwe są dwa kierunki wykładni tego zwrotu normatywnego. W ramach pierwszego, uwzględniającego wyłącznie reguły językowej interpretacji do obrony – zdaniem Sądu – nadawałoby się stanowisko, zgodnie z którym trzyletni termin zastrzeżony w tym przepisie jest zachowany w każdym wypadku wydania przed jego upływem decyzji pierwszoinstancyjnej. Sąd opowiedział się jednak za koniecznością dodatkowego uwzględnienia – oprócz zasad wykładni gramatycznej – także wniosków jakie nasuwa wykładnia celowościowa i systemowa, a po części – także historyczna.
Rozważając w pierwszej kolejności ratio legis zastrzeżenia przez ustawodawcę terminu ograniczającego uprawnienie organów celnych do weryfikowania wcześniej przyjętych zgłoszeń celnych Sąd stwierdził, że jak w każdej instytucji dawności, tak i w rozważanym przypadku chodziło o uwzględnienie dwóch przeciwstawnych sobie tendencji. Z jednej strony, wyeliminowanie negatywnych (z punktu widzenia interesów państwa) skutków złożenia nieprawidłowego zgłoszenia celnego, z drugiej zaś usunięcie stanu niepewności, wynikającego z samej możliwości skorygowania takiego zgłoszenia. Zważywszy na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego), stan niepewności może wyeliminować dopiero to rozstrzygnięcie, które uzyskało już walor co najmniej orzeczenia ostatecznego, a więc takiego, od którego nie przysługuje już środek odwoławczy w toku instancji. Sąd podkreślił, że w wypadku skutecznego złożenia odwołania, kompetencja do rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz do merytorycznego załatwienia sprawy zostaje przeniesiona na organ drugiej instancji, który może wydać inne rozstrzygnięcie niż organ pierwszej instancji, a dopiero to drugie orzeczenie wiązać będzie stronę jako ostateczne.
Powyższe uwagi – zdaniem Sądu – uzasadniają wniosek, że także organ drugiej instancji – o ile orzekał w sprawie – jest związany trzyletnim terminem zakreślonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Efekty wykładni celowościowej – według Sądu – znajdują dodatkowe wsparcie w konkluzjach, jakie nasuwa wykładnia systemowa. Analizowana decyzja ma niewątpliwie charakter deklaratoryjny, gdyż z art. 209 § 2 Kodeksu celnego wynika, że dług celny w przywozie powstaje już w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W myśl art. 230 § 1 Kodeksu celnego, organ celny jest ponadto zobowiązany do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych a, w § 4 tegoż artykułu ustawodawca przewidział także trzyletni termin przedawnienia do wykonania tego obowiązku, liczony od dnia powstania długu celnego, tj. od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia jest i to, że w art. 230 § 5 Kodeksu celnego – także w brzmieniu obowiązującym w czasie rozpatrywania sprawy przez organy obu instancji – ustawodawca wskazał okoliczności, których zaistnienie powodowało zawieszenie biegu terminu, o którym mowa w § 4 tego artykułu. Ówczesny kształt normatywny Kodeksu celnego nie przewidywał natomiast żadnej możliwości zawieszenia biegu trzyletniego terminu, zastrzeżonego w art. 65 § 5.
Zmiany normatywne – ważkie z punktu widzenia interpretacji użytego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego zwrotu "decyzja wydana" – wprowadziła nowela dokonana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), która weszła w życie z dniem 10 sierpnia 2003 r. Z nowego ujęcia art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika, że dodatkową przyczynę zawieszenia stanowi także "wniesienie odwołania od decyzji w sprawie długu celnego", do czasu "doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym". Dwa ostatnio wymienione przepisy znajdują też aktualnie odpowiednie zastosowanie do biegu terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, co wynika z odesłania przewidzianego w § 5a dodanego tą samą nowelą.
W ocenie Sądu powyższe wywody w pełni uzasadniają ostateczną konkluzję, że na gruncie art. 65 § 5 Kodeksu celnego konieczne było wydanie decyzji ostatecznej w zakreślonym tam terminie, także w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w okresie poprzedzającym nowelę z dnia 23 kwietnia 2003 r., a więc w czasie wydawania decyzji przez organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie. Gdyby bowiem założyć, że zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu z art. 65 § 5 wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne przez sam tylko organ pierwszej instancji, to dokonana nowela tego przepisu byłaby po prostu zbędna. Tymczasem wprowadzenie w nim omówionych zmian – zdaniem Sądu – dowodzi niedwuznacznie, że ustawodawcy zależało raczej na wyeliminowaniu tych negatywnych skutków poprzedniego uregulowania, które wynikały z braku jakiejkolwiek możliwości zawieszenia biegu terminu. Przeszkody w ostatecznym załatwieniu spraw tego typu, wynikające z konieczności zawieszenia postępowania, toczących się postępowań karnych lub rozpatrzenia odwołania od pierwszoinstancyjnych orzeczeń, nie miały bowiem wtedy żadnego wpływu na bieg zastrzeżonego terminu.
Konkludując Sąd stwierdził, że trzyletni termin zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wiązał w stanie prawnym sprawy organy obu instancji oraz że nie został on zachowany, gdyż zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 11 października 1999 r., tymczasem ostateczna decyzja Prezesa GUC została wydana dopiero w dniu 23 października 2002 r. Wydanie tej decyzji po upływie trzyletniego terminu było – zdaniem Sądu – niedopuszczalne, a upływ terminu powinien skutkować zakończeniem bezprzedmiotowego już wtedy postępowania w sprawie sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego, ponieważ merytoryczna decyzja w tym przedmiocie nie mogła być wydana. Uwzględniając te okoliczności, organ odwoławczy powinien był – zdaniem Sądu – uchylić rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.
Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu złożył skargę kasacyjną od tego wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 Kodeksu celnego przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że określony w tym przepisie 3-letni termin przedawnienia ma zastosowanie również do decyzji wydanych w drugiej instancji, mimo że literalna treść tych przepisów wskazuje, że termin ten dotyczy decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a wydanie tego typu decyzji należy wyłącznie do kompetencji organu celnego pierwszej instancji.
Nie godząc się z wywiedzioną przez Sąd I instancji konkluzją, iż na gruncie art. 65 § 5 Kodeksu celnego wydanie decyzji przez organ celny drugiej instancji w stanie prawnym poprzedzającym nowelę z 23 kwietnia 2003 r. musiało również nastąpić w trzyletnim terminie, zakreślonym tym przepisem, skarżący podniósł, że wprowadzona nowela dawała organowi drugiej instancji możliwość wydania wszystkich rodzajów decyzji odwoławczych, w tym decyzji kasacyjnych, przekazujących sprawę do ponownego rozpoznania, a nie tylko decyzji merytoryczno – reformacyjnych, do wydania których organ odwoławczy był uprawniony zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej również po upływie trzyletniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.
Wydana w trybie tego przepisu decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca kwotę wynikającą z długu celnego wydawana jest przez organ I instancji, zatem tylko do niej odnosi się przepis § 5 art. 65 Kodeksu celnego. Skoro przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego dotyczy decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i skoro tego rodzaju decyzja należała do wyłącznej kompetencji dyrektora urzędu celnego (obecnie naczelnika urzędu celnego) jako organu I instancji, to terminu przewidzianego na wydanie tej decyzji nie można odnosić do decyzji organu odwoławczego korygującej wysokość długu celnego. Mimo podobnego charakteru obu danin publicznych – cła i podatku, w odróżnieniu od Ordynacji podatkowej, Kodeks celny – zdaniem skarżącego – nie zawiera przepisu wprowadzającego terminy przedawnienia, ani nie uzależnia ich okresu od charakteru wydanej decyzji (konstytutywnej lub deklaratoryjnej).
Decyzja organu odwoławczego wydawana jest w trybie przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, zatem nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Oczywiste jest, że organ celny II instancji jest uprawniony do weryfikacji decyzji organu I instancji w sposób określony w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem może też dokonać zmiany decyzji organu I instancji polegającej na zmniejszeniu należności celnych. Zakaz orzekania w przedmiocie należności celnych, o których mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie oznacza jednak, że wymiar cła w wysokości nieprawidłowej nie może zostać przez organ odwoławczy skorygowany na korzyść podmiotu dokonującego obrotu prawnego z zagranicą. Organ odwoławczy nie wymierza należności celnych, gdyż te zostały już określone w decyzji organu pierwszej instancji, lecz tylko w razie stwierdzenia, że należności zostały określone w sposób nieprawidłowy – przeprowadza ich niezbędną korektę.
Skarżący podniósł, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego na tle zobowiązań podatkowych ukształtował się pogląd, że 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dotyczy decyzji konstytutywnych, nie odnosi się natomiast do decyzji deklaratoryjnej, którą można wydać aż do upływu pięcioletniego terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego.
Skarżący stwierdził, że Kodeks celny ustanawia w art. 230 § 4 i art. 242 § 4 dwa odrębne terminy przedawnienia – podobnie jak w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Ordynacja podatkowa w art. 68 § 1 i w art.70 § 1. Art. 230 § 4 Kodeksu celnego ustanawia 3-letni termin na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego. Termin ten został zachowany, zarejestrowanie kwoty należności nastąpiło bowiem z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego i z chwilą zwolnienia towaru. Wskutek upływu terminu przedawnienia ustanowionego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego następuje wygaśnięcie długu celnego stosownie do art. 244 pkt 3 tegoż Kodeksu. Okres, do którego dług celny "trwa" – zdaniem skarżącej – jest okresem, w którym można korygować decyzje pierwszoinstancyjne wydane w terminie przewidzianym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Wskazując na powyższe skarżący zarzucił, że wbrew odmiennym ustaleniom Sądu I instancji decyzja organu II instancji z 23 października 2002 r. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia.
Odnosząc się do zawartych w zaskarżonym wyroku wywodów dotyczących konieczności uchylenia decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia skarżący zauważył, że Kodeks celny ani przepisy działu IV Ordynacji podatkowej nie zawierają podstawy prawnej do takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego taka podstawa może mieć zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych, bowiem ujęty w dziale III Ordynacji podatkowej przepis art. 70 b nakazujący umorzenie postępowania podatkowego, jeżeli w jego trakcie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, nie może być przenoszony na grunt Kodeksu celnego w sytuacji, gdy do postępowania celnego, z mocy art. 262 Kodeksu celnego odpowiednie zastosowanie ma wyłącznie dział IV Ordynacji podatkowej.
"[...]" Spółka z o.o. we Wrocławiu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wynikające ze skargi kasacyjnej zagadnienie prawne dotyczy skutków prawnych upływu 3-letniego terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego – w toku postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu.
W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:
- określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub
- zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).
Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.
Przyjęcie takiego założenia – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 tego kodeksu idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu, dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.
Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy, na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wbrew odmiennym ustaleniom Sądu I instancji organ odwoławczy może natomiast, aż do upływu 5-letniego terminu przedawnienia długu celnego przewidzianego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także wydać na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji.
W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 11 października 1999 r., a decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu 4 lipca 2002 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 23 października 2002 r., a zatem przed upływem 5-letniego terminu przewidzianego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego.
Wbrew zatem ustaleniom zawartym w zaskarżonym wyroku decyzja organu odwoławczego została wydana bez złamania zakazu sformułowanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż zakaz ten, jak to już wyżej wskazano dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).