Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt 3534/02 oddalił skargę Krajowej Rady Doradców Podatkowych na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych w sprawie trybu zwracania osobom wchodzącym w skład organów Krajowej Izby Doradców Podatkowych wymienionych w § 10 pkt 2 Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz Przewodniczącemu Rady wydatków poniesionych w związku z udziałami w pracach Izby oraz w sprawie udokumentowania tych kosztów. Sąd ustalił, że powyższą decyzją wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. oraz art. 63 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2000 r. Nr 9, poz.
- Minister Finansów utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję z dnia 19 lipca 2002 r. nr [...], którą to zawiesił uchwałę nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 5 czerwca 2002 r. w przedmiocie jak wyżej.
Uchwałą nr [...] Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 27 stycznia 2002 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej, wydanej na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 6 oraz art. 61 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.) w § 8 ustalono zasady zwrotu osobom wchodzącym w skład organów Izby kosztów zakwaterowania i przejazdu. Stosownie do tego postanowienia osobom wchodzącym w skład organów Izby, o których mowa w paragrafach od 2 do 6 statutu oraz przewodniczącemu rady przysługuje zwrot poniesionych kosztów noclegu w hotelu, udokumentowanych fakturą do wysokości równowartości 20 diet określonych w odrębnych przepisach - za każdą dobę hotelową oraz zwrot kosztów podróży publicznymi środkami transportu w wysokości zapłaconej ceny biletu za przejazd określonym środkiem transportu, a w razie przejazdu samochodem w wysokości kosztów, które ponieśliby podróżując samochodem stanowiącym ich własność.
Krajowa Rada Doradców Podatkowych uchwałą nr [...] z dnia 5 czerwca 2002 r., o której mowa wyżej, w § 3 ustaliła, że zwrot kosztów podróży następuje według następujących zasad:
- w podróżach na terenie kraju:
- przysługuje zwrot za przejazd w przedziale I klasy pociągiem IC, Ex, pospiesznym lub osobowym, lub autobusem,
- jeśli podróż trwa dłużej niż 5 godzin, przysługuje zwrot za przejazd pociągiem w przedziale z miejscami do spania lub zwrot ca nocleg,
- zwrot za nocleg w wysokości poniesionego wydatku nie więcej niż do wysokości 20-krotności aktualnie obowiązującej diety stosowanej w rozliczeniach z pracownikami;
- w podróżach poza granicami kraju mają zastosowanie postanowienia pkt 1 z uwzględnieniem, w uzasadnionych przypadkach, możliwości odbycia podróży samolotem. Za uzasadnione przypadki uważa się brak fizycznych możliwości odbycia podróży innym środkiem transportu lub, gdy podróż taka trwałaby więcej niż 12 godzin. Do osób, o których mowa w § 1 odbywających podroż zagraniczną stosuje się w zakresie należnych diet i zwrotu kosztów noclegu zasady określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.
Minister Finansów w decyzji z dnia 18 września 2002 r. uznał, że podejmując uchwałę nr [...] Krajowa Rada Doradców Podatkowych przekroczyła swoje kompetencje. W szczególności podstawy prawnej do podjęcia tej uchwały nie mógł stanowić ani przepis art. 56 ust. 2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym, w świetle którego Krajowa Rada zapewnia wykonanie uchwał Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, ani postanowienie § 21 ust. 2 pkt 13 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych uprawniającego Krajową Radę do podejmowania innych uchwał, które uzna za celowe dla właściwego funkcjonowania Izby i działalności zawodowej doradców podatkowych.
Natomiast uchwała nr [...] Krajowej Rady wydana bez wskazania podstawy prawnej, wkracza w ustawowe kompetencje Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, do którego kompetencji należy uchwalanie zasad gospodarki finansowej.
W skardze do Sądu, Krajowa Rada Doradców Podatkowych zarzuciła naruszenie art. 56 ust. 2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz § 21 ust. 2 pkt 2 i 13 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że kwestionowana uchwała dotyczy kwestii związanych z trybem zwrotu wydatków związanych z podróżami nie zaś zasad gospodarki finansowej.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny w motywach ww. wyroku podzielił stanowisko Ministra Finansów w kwestii przekroczenia przez Krajową Radę Doradców Podatkowych swych ustawowych kompetencji w podjęciu uchwały nr [...]. W uchwale tej nie podano podstawy prawnej jej wydania, a rozstrzygnięcie w niej podjęte wkroczyło w dziedzinę zastrzeżoną do kompetencji Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych - przedmiot uchwały dotyczy gospodarki finansowej. Ponadto w uchwale tej uregulowano w sposób odmienny zasady zwrotu kosztów podróży służbowych niż to przyjęto w uchwale nr [...] Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 27 stycznia 2002 r. Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko Ministra Finansów, że postanowienie § 21 ust. 2 pkt 13 statutu nie mogło dla Krajowej Rady stanowić podstawy wydania uchwały nr [...], skoro dotyczyła ona zasad gospodarki finansowej, których regulacja pozostaje poza zakresem kompetencji Krajowej Rady.
Krajowa Rada Doradców Podatkowych, działając na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.s.a., w zw. z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skardze kasacyjnej opartej na podstawie z art. 174 ust. 1 u.p.s.a. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.
- art. 56 ust. 2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym,
- § 21 ust. 2 pkt 2 statutu KIDP,
- § 21 ust. 2 pkt 13 statutu KIDP, wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.
W uzasadneiniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z art. 56 ust. 2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym, do zadań Krajowej Rady Doradców Podatkowych należy zapewnienie wykonywania uchwał Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Zaś zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 2 statutu KIDP do zadań Rady należy w szczególności wykonywanie jego uchwał (Zjazdu), z kolei § 21 ust. 2 pkt 13 statutu stanowi, że do zadań Rady należy w szczególności podejmowanie innych uchwał, które uzna za celowe dla właściwego funkcjonowania Izby i działalności zawodowej doradców podatkowych.
Uchwała nr [...] została podjęta w celu wykonania uchwały nr [...] Zjazdu i ma umocowanie w postanowieniach § 21 ust. 2 pkt 13 statutu KIDP.
Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, podtrzymanym następnie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, Krajowa Rada nie przekroczyła swoich ustawowych kompetencji, podejmując uchwałę nr [...]. Wprawdzie zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy o doradztwie podatkowym "do zadań Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych należy uchwalanie zasad gospodarki finansowej". Jednakże w przepisie tym mowa jest o zasadach, co należy rozumieć jako podstawowe reguły określające gospodarkę finansową. Dlatego oczywistym wydaje się bowiem brak możliwości szczegółowego regulowania wszystkich aspektów gospodarki finansowej w uchwałach Zjazdu i pozostawienie tej kwestii Radzie w ramach wykonywania uchwał. W przeciwnym razie należałoby bardzo często zwoływać Krajowy Zjazd. W okresie tworzenia samorządu doradców podatkowych obradował Pierwszy Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych i nie było nawet możliwości precyzyjnego uregulowania wszystkich aspektów gospodarki finansowej, które pojawiły się w trakcie funkcjonowania samorządu i pociągnęły za sobą konieczność doprecyzowania pewnych zagadnień, co nastąpiło w uchwale nr [...]. Uchwała precyzuje pojęcie wydatków podlegających zwrotowi, odnosząc je do celu dokonania wydatku. Tych zagadnień nie reguluje § 8 uchwały [...] podjętej przez Pierwszy Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a jego pełnomocnicy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podtrzymując to stanowisko, wnieśli ponadto o zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego.
Zgodnie z art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Naruszenie prawa materialnego może więc polegać na:
- błędnym przyjęciu, że istnieje norma prawna faktycznie nieistniejąca lub na zaprzeczeniu istnienia normy prawnej faktycznie istniejącej (jest to tzw. pogwałcenie prawa w ścisłym tego słowa znaczeniu),
- błędnym zrozumieniu treści lub znaczenia normy prawnej (naruszenie prawa przez błędną jego wykładnię),
- błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie a normą prawną (naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie).
Wbrew wywodom zawartym w kasacji, w niniejszej sprawie nie występuje żadna z wyżej wymienionych sytuacji.
Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. 2002 r. Nr 9, poz.
- w Rozdziale 8 zawiera przepisy prawa dotyczące samorządu doradców podatkowych. W myśl art. 47 doradcy podatkowi tworzą samorząd doradców podatkowych, zwany Krajową Izbą Doradców Podatkowych.
Przynależność doradców podatkowych do Krajowej Izby Doradców Podatkowych jest obowiązkowa i powstaje z chwilą wpisu na listę. Samorząd doradców podatkowych jest niezależny w wykonywaniu swoich zadań i podlega tylko ustawom. W art. 62 i 63 ustawy zostały dokładnie określone kryteria i formy interwencyjnej funkcji administracji rządowej - nadzór - który powierzono ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych - dalej Ministrowi Finansów. Wedle art. 62 Przewodniczący Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych przekazuje Ministrowi Finansów statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych, w terminie 14 dni od zakończenia zjazdu. Minister Finansów, w terminie 45 dni od dnia otrzymania statutu może wydać decyzję administracyjną o zawieszeniu uchwały zatwierdzającej statut z powodu niezgodności z prawem.
Zaś stosownie do treści art. 63 tej ustawy Przewodniczący Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych przekazuje Ministrowi Finansów uchwały Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Także Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych przekazuje temuż Ministrowi uchwały przyjęte przez Krajową Radę. Minister Finansów w terminie 30 dni od dnia otrzymania uchwał, o których mowa wyżej, może wydać decyzję administracyjną o zawieszeniu uchwały lub niektórych jej postanowień z powodu niezgodności z prawem lub statutem.
Z powyższego wynika, że nadzór organu administracji rządowej - Ministra Finansów nad samorządem doradców podatkowych sprowadza się li tylko do kontroli zgodności z prawem lub statutem uchwał lub ich niektórych postanowień podejmowanych przez Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych bądź Krajową Radę Doradców Podatkowych.
Zadania Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych zostały określone w art. 51 ust. 1 pkt 1-11, ust. 2 i ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Natomiast art. 56 ust. 1 tej ustawy stanowi, że "Krajowa Rada Doradców Podatkowych kieruje, w zakresie swoich zadań, działalnością samorządu w okresach między Krajowymi Zjazdami Doradców Podatkowych". Zadania te zostały określone w ust. 2 pkt 1-8 art. 56.
Z powołanego w kasacji art. 56 ust. 2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym wynika, że do zadań Krajowej Rady Doradców Podatkowych, w zakresie jej działania, należy "zapewnienie wykonywania" uchwał Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Wyrażenie ustawowe "zapewnienie wykonania" należy rozumieć, jako zobowiązanie do podjęcia działań mających na celu realizację - wykonanie podjętych uchwał przez Zjazd. Przepisu tego nie należy interpretować w ten sposób, że zapewnienie wykonania uchwał Zjazdu sprowadza się do podejmowania przez Radę uchwał, które dotyczą spraw należących do zadań Zjazdu.
Takie uprawnienie Krajowej Rady nie wynika z ust. 2 art. 56 ani nie znajduje potwierdzenia w art. 51 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w przepisach Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych, który w Rozdziale XII Gospodarka Finansowa w § 51 ust. 1 stanowi: Izba prowadzi gospodarkę finansową oraz rachunkowość zgodnie z odrębnymi przepisami oraz uchwałami Zjazdu, ust 2. Szczegółowe zasady gospodarki finansowej określa odrębna uchwała Zjazdu.
W myśl art. 51 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy do zadań Zjazdu należy ustalanie zasad gospodarki finansowej. Zasady te zostały ustalone w uchwale [...] Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych w § od 1 do 9. W § 8 Krajowy Zjazd ustalił zasady zwrotu poniesionych kosztów podróży i noclegów w hotelu. Z analizy treści zawieszonej uchwały nr [...] wynika, iż w znaczny sposób został rozszerzony w niej przedmiotowy zakres uregulowań w stosunku do uregulowań zawartych w § 8 uchwały [...]. To rozszerzenie dotyczy materii, której regulacja należy do zadań Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, co wynika z treści art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy i § 51 ust. 2 statutu.
W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 56 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, jak i naruszenia przepisów statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych okazały się nieuzasadnione.
Dokonana zatem przez Sąd ocena prawna zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie narusza powyższych przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na przepisie art. 204 pkt 1 u.p.s.a.