Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt II SA 3939/02 oddalił skargę Krajowej Rady Doradców Podatkowych na decyzję Ministra Finansów z dnia 25października 2002 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych w sprawie zmiany Regulaminu organizacyjnego Biura Krajowej Izby Doradców Podatkowych.
Sąd ustalił, że powyższą decyzją wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 k.p.a. oraz art. 63 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz.
- Minister Finansów utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję z dnia 21 sierpnia 2002 r. nr [...], którą to decyzją zawiesił uchwałę nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 3 lipca 2002 r. w sprawie zmiany przyjętego uchwałą nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 13 marca 2002 r. Regulaminu organizacyjnego Biura Krajowej Izby Doradców Podatkowych.
W uzasadnieniu podano, że zgodnie z § 42 pkt 1 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych organy Izby wykonują swoje zadania przy pomocy biura Izby. Stosownie zaś do § 42 pkt 2 statutu zadania i organizację, zasady funkcjonowania biura Izby oraz zasady wynagradzania pracowników określa Regulamin organizacyjny biura, uchwalony przez Krajową Radę Doradców Podatkowych, zwaną dalej "Krajową Radą".
Krajowa Rada, podejmując zakwestionowaną uchwałę nr [...], powołała, z przekroczeniem swych kompetencji, nowe jednostki organizacyjne - oddziały regionalne Biura Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W świetle bowiem art. 61 ustawy o doradztwie podatkowym funkcjonowanie regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych określa statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W statucie zaś nie ma żadnych podstaw prawnych do powołania oddziałów regionalnych biura Izby, jak również i podstaw do utworzenia oddziałów biura Izby, jak również i podstaw do utworzenia oddziałów biura Izby w regionalnych oddziałach Izby. Natomiast w świetle przepisów statutu funkcjonują regionalne oddziały Izby. Stąd, zdaniem Ministra Finansów, mogłoby wchodzić w grę utworzenie biur regionalnych oddziałów Izby, nie zaś regionalnych oddziałów biura Izby. Dlatego w wyniku podjęcia uchwały nr [...] zaistniała możliwość powstania dwóch rodzajów podmiotów, oddziałów biura Izby oraz biura regionalnego oddziału Izby.
Krajowa Rada Doradców Podatkowych na powyższą decyzję wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie art. 56 ust. 2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz postanowień § 21 ust. 2 pkt 13 i § 42 pkt 2 statutu.
Zgodnie z art. 56 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy do zadań Krajowej Rady Doradców Podatkowych należy zapewnienie wykonywania uchwał Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Stosownie zaś do postanowienia § 21 ust. 2 pkt 13 statutu do zadań Krajowej Rady należy podejmowanie innych uchwał, które uzna za celowe dla właściwego funkcjonowania Izby i działalności zawodowej doradców podatkowych. Pierwszy Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych przewidywał utworzenie biur dla obsługi regionalnych oddziałów Izby. Intencją Zjazdu było utworzenie "biur regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych", a nie "oddziałów regionalnych biura Izby". Wbrew stanowisku Ministra Finansów uchwałą nr [...] nie wprowadzono jakichkolwiek nowych jednostek organizacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem wymienionym na wstępie oddalił skargę Krajowej Rady Doradców Podatkowych. W uzasadnieniu stwierdził, że w rozdziale XI statutu przewidziano istnienie regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Natomiast statut nie przewiduje oddziałów regionalnych biura Krajowej Izby Doradców Podatkowych, a ponadto nie przyznaje Krajowej Radzie kompetencji do utworzenia takich jednostek. W tej sytuacji Minister Finansów słusznie zakwestionował uchwałę nr [...], albowiem nie mogą stanowić podstawy prawnej do stworzenia nowej struktury organizacyjnej przepisy § 21 ust. 2 pkt 13 i § 42 pkt 2 statutu. Tym bardziej że utworzone struktury swą nazwą nie odpowiadają strukturom przewidzianym w statucie.
Krajowa Rada Doradców Podatkowych, działając na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.s.a., w zw. z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
W skardze kasacyjnej, opartej na podstawie z art. 174 ust. 1 u.p.s.a., zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 56 ust. 2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz przepisu § 21 ust. 2 pkt 13 i § 42 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych, uregulowanego uchwałą nr [...] Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 27 stycznia 2002 r. i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według zasad przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że opierając się na podstawie wyżej wymienionych przepisów prawa podjęto uchwałę nr [...] w sprawie zmiany przyjętego uchwałą nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 13 marca 2002 r. Regulaminu organizacyjnego Biura Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Z nazwy uchwały nr [...] wynika, że dotyczyła ona zmiany Regulaminu organizacyjnego Biura KIDP, a nie tworzyła nowych jednostek organizacyjnych. Uchwała ta jedynie dostosowała wewnętrzną strukturę organizacyjną Biura do struktury Izby, czyli do organów ustawowych i oddziałów znajdujących się w szesnastu miastach wojewódzkich. Biuro Krajowej Izby Doradców Podatkowych ma wykonywać pracę na rzecz organów Rady, a także wspomagać oddziały (regiony). Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której praca ta wykonywana jest zdalnie z jednego miejsca, z Warszawy na rzecz oddziałów. Dlatego część obowiązków wykonywana jest w siedzibie Izby, a część bezpośrednio w miejscu działania oddziału (regionu) przez pracowników, którzy są pracownikami Biura KIDP.
Określenie "regionalny oddział biura" jest skrótem myślowym, który niefortunnie został utrwalony w uchwałach i którym posługują się wszystkie osoby związane w jakikolwiek sposób z Izbą.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy Ministra Finansów, podtrzymując wnioski zawarte w wyżej wymienionej odpowiedzi, wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego.
Zgodnie z art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego może więc polegać na:
- błędnym przyjęciu, że istnieje norma prawna faktycznie nieistniejąca lub na zaprzeczeniu istnienia normy prawnej faktycznie istniejącej (jest to tzw. pogwałcenie prawa w ścisłym tego słowa znaczeniu),
- błędnym zrozumieniu treści lub znaczenia normy prawnej (naruszenie prawa przez błędną jego wykładnię);
- błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie a normą prawną (naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie).
Wbrew wywodom zawartym w kasacji, w niniejszej sprawie nie występuje żadna z wyżej wymienionych sytuacji.
Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. 2002 r. Nr 9, poz.
- w Rozdziale 8 zawiera przepisy prawa dotyczące samorządu doradców podatkowych. W myśl art. 47 doradcy podatkowi tworzą samorząd doradców podatkowych, zwany Krajową Izbą Doradców Podatkowych. Przynależność doradców podatkowych do Krajowej Izby Doradców Podatkowych jest obowiązkowa i powstaje z chwilą wpisu na listę. Samorząd doradców podatkowych jest niezależny w wykonywaniu swoich zadań i podlega tylko ustawom. W art. 62 i 63 ustawy zostały dokładnie określone kryteria i formy interwencyjnej funkcji administracji rządowej - nadzór - który powierzono ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych - dalej Ministrowi Finansów. Wedle art. 62 Przewodniczący Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych przekazuje Ministrowi Finansów statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych, w terminie 14 dni od zakończenia Zjazdu. Minister Finansów, w terminie 45 dni od dnia otrzymania statutu może wydać decyzję administracyjną o zawieszeniu uchwały zatwierdzającej statut z powodu niezgodności z prawem.
Zaś stosownie do treści art. 63 tej ustawy Przewodniczący Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych przekazuje Ministrowi Finansów uchwały Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Także Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych przekazuje temuż Ministrowi uchwały przyjęte przez Krajową Radę. Minister Finansów w terminie 30 dni od dnia otrzymania uchwał, o których mowa wyżej, może wydać decyzję administracyjną o zawieszeniu uchwały lub niektórych jej postanowień z powodu niezgodności z prawem lub statutem.
Z powyższego wynika, że nadzór organu administracji rządowej - Ministra Finansów nad samorządem doradców podatkowych sprowadza się li tylko do kontroli zgodności z prawem lub statutem uchwał lub ich niektórych postanowień podejmowanych przez Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych bądź Krajową Radę Doradców Podatkowych.
Zadania Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych zostały określone w art. 51 ust. 1 pkt 1-11, ust. 2 i ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Natomiast art. 56 ust. 1 tej ustawy stanowi, że "Krajowa Rada Doradców Podatkowych kieruje, w zakresie swoich zadań, działalnością samorządu w okresach między Krajowymi Zjazdami Doradców Podatkowych". Zadania te zostały określone w ust. 2 pkt 1-8 art. 56.
Stosownie do treści art. 51 ust. 1 pkt 9 ustawy o doradztwie podatkowym do zadań Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych należy tworzenie regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz określenie ich organizacji i zakresu działania. Przepis ten jest komplementarny z art. 61 ustawy, bowiem stanowi, że sposób finansowania, szczegółowy tryb działania organów samorządu, w tym funkcjonowanie regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych określa statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych.
W wykonaniu postanowień tego przepisu Pierwszy Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 4 i 9 powołanej wyżej ustawy uchwałą nr [...] z dnia 27 stycznia 2002 r. uchwalił statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W Rozdziale X (§ 42) określono zadania i zasady funkcjonowania Biura Izby, zaś Rozdział XI (§ 43 - 50) poświęcony jest organizacji i zasadom działania Regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Paragraf 42, jak i § 43 - 50 nie zawierają postanowień dotyczących biur regionalnych oddziałów. W przepisach tych brak jest też upoważnień dla Krajowej Rady Doradców Podatkowych do tworzenia takich struktur organizacyjnych.
Z powołanego w skardze kasacyjnej art. 56 ust. 2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym wynika, że do zakresu zadań Krajowej Rady Doradców Podatkowych należy zapewnienie wykonywania uchwał Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Wyrażenie ustawowe "uprawnienie wykonywania" należy rozumieć, jako zobowiązanie Rady do podjęcia działań mających na celu realizację - wykonywanie podjętych uchwał przez Zjazd. Przepisu tego nie należy interpretować w ten sposób, że zapewnienie wykonywania uchwał Zjazdu upoważnia Radę do podejmowania dalszych uchwał w sprawach, w których Zjazd już podjął uchwały, bądź nie podjął jeszcze uchwał, które należą wyłącznie do jego zadań. Takie uprawnienie Krajowej Rady nie wynika z ust. 2 art. 56 ani nie znajduje potwierdzenia w art. 51 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym.
W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 56 ust. 2 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, jak i naruszenia przepisów statutu wymienione w skardze kasacyjnej okazały się nieuzasadnione.
Dokonana zatem przez Sąd ocena prawna zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie narusza powyższych przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na przepisie art. 204 pkt 1 u.p.s.a.