Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/Sz 404/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. M. – Przedsiębiorstwo Handlowe w Koszalinie na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 stycznia 2002 r., Nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego. Sąd stwierdził, że organ celny był uprawniony z mocy art. 83 Kodeksu celnego do przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (kontrola postimportowa), a ponadto podjęcie czynności kontrolnych przez organ nie wymagało wszczęcia postępowania, bowiem dopiero w razie ustalenia, że zgłoszenie celne oparte jest o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę wynik postępowania weryfikacyjnego, tzn. wszczyna i przeprowadza postępowanie celne, a następnie wydaje decyzję na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego przed upływem 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5).
W rozpatrywanej sprawie powołane wyżej przepisy nie zostały naruszone, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia innych wskazanych w skardze przepisów prawa.
Podstawą wnioskowanej przez importera w zgłoszeniach celnych obniżonej stawki celnej były reguły preferencyjnego pochodzenia towaru określone w postanowieniach Układu Europejskiego będącego umową międzynarodową, ratyfikowaną i ogłoszoną w Dzienniku Ustaw Nr 11 z 1994 r., pod poz. 38, oraz stanowiący integralną część Układu Europejskiego Protokół Nr 4, zmieniony Porozumieniem podpisanym w Brukseli dnia 24 czerwca 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 104, poz. 662).
Sąd zauważył, że przepis art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego przewiduje, że w razie powstania uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności dokumentów, statusu pochodzenia towaru lub spełnienia innych wymogów Protokołu, władze celne kraju importu zwracają się o weryfikację, której dokonują władze celne kraju eksportu, a następnie informują wnioskodawcę o wynikach weryfikacji. Wyniki te muszą umożliwiać ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy towar można uznać za pochodzący z Unii Europejskiej. Jeżeli odpowiedź umożliwia wyraźne ustalenie, że sprawdzana deklaracja eksportera, zamieszczona na fakturze, nie spełnia kryteriów przewidzianych przepisami Protokołu Nr 4, gdyż została wystawiona dla odzieży używanej, która nie spełnia unijnego, preferencyjnego pochodzenia towaru, to władze celne kraju importu odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji.
W ocenie Sądu, zauważyć również należy, że postępowanie weryfikacyjne toczy się w kraju eksportera, a jego stroną jest eksporter towaru, który na podstawie przepisów art. 21 Protokołu Nr 4 samodzielnie, bez udziału organów celnych, wystawia dowód pochodzenia w formie deklaracji na fakturze oraz bierze na siebie odpowiedzialność za prawidłowość ustalenia statusu pochodzenia towaru i rzetelność deklaracji. Przepisy Protokołu Nr 4 nie wymagają uzasadnienia ani wniosku o weryfikację, ani też wyniku weryfikacji, czy też wyjaśnienia w oparciu, o jakie zasady władze celne dokonujące weryfikacji jej dokonały. Oznacza to, iż polskie organy celne nie mają możliwości ingerowania w metody działania zagranicznych służb celnych dokonujących sprawdzenia, ani kwestionowania uzyskanych oficjalną drogą wyników weryfikacji, tym bardziej, że nie posiadają podstaw prawnych, aby domagać się od władz weryfikujących szczegółowego wyjaśnienia, w jaki sposób władze te ustaliły, iż deklaracje na fakturach nie stanowią prawidłowego dowodu pochodzenia, uprawniającego do zastosowania obniżonych stawek celnych.
Sąd w pełni podzielił również pogląd organów celnych odnoszący się do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu weryfikacyjnym, zgodnie z którym weryfikacja dowodu pochodzenia, oparta o tryb art. 32 Protokołu Nr 4, przeprowadzana jest na zasadzie współpracy organów celnych Państw Stron Układu Europejskiego. Dopiero wynik weryfikacji wskazujący, iż podmiotowi dokonującemu importu bezpodstawnie przyznane zostały preferencje celne, przewidziane Protokołem Nr 4, uzasadnia wszczęcie postępowania celnego, w którym stronie należy zapewnić czynny udział. Na tym więc etapie materializuje się zasada czynnego udziału strony w postępowaniu celnym (art. 123 Ordynacji podatkowej).
Podnoszony w skardze zarzut niedokonania przez organy celne jakiejkolwiek kontroli w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego celem ustalenia, czy towar rzeczywiście pochodzi z krajów Unii Europejskiej, nie jest uzasadniony, bowiem przewidziany w art. 32 Protokołu Nr 4 tryb weryfikacji dowodów pochodzenia towarów jest, jak to słusznie podkreślił organ odwoławczy, jedynym sposobem sprawdzenia prawidłowości dowodów pochodzenia, a jego wyniki są wiążące dla polskich organów celnych, brak jest zatem podstaw prawnych do kwestionowania wyników weryfikacji deklaracji celnej eksportera w przedmiocie statusu pochodzenia towarów objętych zgłoszeniem celnym, przeprowadzonej w trybie art. 32 Protokołu 4 Układu Europejskiego i żądania przeprowadzenia dodatkowego dowodu w postaci kontroli w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego.
Zarzut nieuwzględnienia jako dowodu w sprawie, oświadczenia kontrahenta niemieckiego złożonego powtórnie w kwestii prawidłowości postępowania celnego, z którego wynikało preferencyjne pochodzenie towaru, także nie zasługiwał, w ocenie Sądu, na uwzględnienie, ponieważ, jak słusznie podniósł to organ odwoławczy, dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej, na podstawie przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, mają szczególną moc dowodową i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wprawdzie dyspozycja § 3 tego artykułu dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentów urzędowych, jednakże dowód taki podlega swobodnej ocenie organu celnego. W przedmiotowej sprawie ocena organu celnego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 17 czerwca 2004 r. zarzutu wydania decyzji ostatecznej po upływie 3-letniego terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, Sąd stwierdził, że z treści tego artykułu zastosowanego w związku z jego § 4 Kodeksu celnego wynika, iż decyzja organu celnego o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wprawdzie postępowanie celne, jak każde postępowanie administracyjne, jest postępowaniem dwuinstancyjnym, którego istotą jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzyganie tej samej sprawy, raz przez organ celny I instancji i powtórnie, w razie wniesienia odwołania przez organ odwoławczy, to jednak zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa tego przepisu prowadzą do wniosku, że 3-letni termin do wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne odnosi się wyłącznie do decyzji organu celnego I instancji. Wydanie takiej decyzji nastąpić bowiem może nie tylko w wyniku postępowania wszczętego przez organ z urzędu, ale również na wniosek strony. Przyjęcie zatem tezy, że 3-letni termin do wydania decyzji odnosi się również do decyzji organu odwoławczego, prowadziłoby do sytuacji, w której strona na skutek dalszego upływu czasu (np. wobec przewlekłości postępowania odwoławczego) pozbawiona zostałaby możliwości skutecznej kontroli odwoławczej niekorzystnej dla siebie decyzji organu celnego I instancji podjętej przed upływem tego okresu. Sąd nie podzielił w tym zakresie odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 4181/02.
Waldemar Mazur wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez nieuwzględnienie zgłoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia,
- naruszenie prawa procesowego poprzez:
- naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu celnym prowadzonym przez niemieckie służby celne,
- naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego polegające na nieuwzględnieniu jako dowodu w sprawie oświadczenia kontrahenta niemieckiego złożonego powtórnie w toku postępowania celnego, z którego wynikało preferencyjne pochodzenie towaru, a także dokumentu z treści którego wynikało, iż u niemieckiego eksportera nie była dokonywana żadna kontrola pod względem prawidłowości oznaczenia kraju pochodzenia towarów,
- naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, polegające na niewyjaśnieniu w sposób wyczerpujący podniesionej przez skarżącego okoliczności dotyczącej różnic w dacie i oznaczeniach pism pochodzących od niemieckich organów celnych, które stały się podstawą do wydania decyzji przez organ I i II instancji.
Wniesienie skargi kasacyjnej strona uzasadniła potrzebą dokonania przez Sąd wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego oraz koniecznością dokonania oceny prawidłowości przepisów procedury pod kątem zapewnienia stronie udziału w postępowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Instytucja skargi kasacyjnej uregulowana w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ustawą procesową, stanowi odwzorowanie kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności określenia podstaw skargi kasacyjnej w art. 174 ustawy procesowej oraz przyjęcia zasady związania sądu granicami tej skargi (art. 183 § 1 ustawy procesowej). Z tych też powodów stosowanie (interpretacja) przepisów ustawy procesowej o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy.
Sąd Najwyższy wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że związanie Sądu granicami kasacji oznacza konieczność wskazania w kasacji m.in. jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok SN z dnia 11 stycznia 2001 r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z dnia 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r., nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie np. zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który - zdaniem skarżącego - został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (np. postanowienie SN z dnia 5 grudnia 1997 r. III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z dnia 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01, Lex nr 7888).
W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi również wątpliwości teza, że kasacja nie odpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Wymaganie przytoczenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia nie jest przy tym równoznaczne z wymaganiami stawianymi pismu procesowemu, nadającymi się do naprawienia w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma procesowego.
Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w ustawie procesowej korespondują z ustanowionym w tej ustawie przymusem adwokacko-radcowskim do sporządzenia tej skargi (art. 175 § 1). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego oraz formalnego. Od adwokata czy radcy prawnego można bowiem oczekiwać i egzekwować znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie skarżący przytoczył w skardze kasacyjnej obie z podstaw wymienionych w art. 174 ustawy procesowej bez właściwego przytoczenia tego przepisu w podstawie kasacji.
Skarga kasacyjna we wstępnej części zawiera wypowiedź wskazującą, iż zachodzi konieczność dokonania wykładni przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego "...mającej na celu wyjaśnienie sposobu liczenia trzyletniego terminu na wydanie decyzji w przedmiocie zgłoszenia celnego", przy czym nie wskazano pod czyim adresem skierowano tak postawiony problem. W dalszej części (punkt 2 skargi kasacyjnej) określono podstawy tej skargi przedstawiające zarzut "naruszenia prawa materialnego – art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez nieuwzględnienie zgłoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia" oraz zarzut "naruszenia prawa procesowego tj.: art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego; art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego; art.187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego."
Tak sformułowany zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego nie odpowiada w istocie wymogom przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., gdyż nie zarzucono Sądowi I instancji dokonania błędnej wykładni wskazanego przepisu lub jego niewłaściwego zastosowania lecz "nieuwzględnienie" zarzutu strony dotyczącego kwestii przedawnienia.
Abstrahując od nieprawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia wykładni przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego została obszernie i wyczerpująco przedstawiona w orzecznictwie tego Sądu (wyrok z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt GSK 1087/04), a w niniejszej sprawie skład orzekający w pełni podziela wyrażone tam stanowisko.
Skarżący zarzucając naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego w podstawach skargi kasacyjnej nie określa w jakim stopniu wskazane naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Czyni to dopiero w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzając, iż w toku postępowania doszło do rażącego naruszenia przepisów procedury, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za błędnie sformułowane jak też nieusprawiedliwione.
NSA nie może uwzględnić zarzutów dotyczących naruszenia postępowania celnego, ponieważ odnoszą się one do postępowania prowadzonego przez organy celne, a nie przez Sąd. Przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym. Nie mogły być więc naruszone przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie mógł bowiem zapewnić stronie czynnego udziału w postępowaniu celnym (art. 123 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) prowadzonym przez niemieckie służby celne.
Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 262 Kodeksu celnego, nie może stanowić podstawy skargi kasacyjnej, której wymogi formalne zostały określone w przepisach ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku i uznaje, iż organy celne wywiązały się z obowiązku określonego w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dokonując rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o swobodną ocenę dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Sąd zauważył, iż podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez organy celne nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy stwierdzić, iż Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie przedmiotowych zgłoszeń celnych, jak również Prezes Głównego Urzędu Ceł wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, rozpatrywali ten sam materiał dowodowy zawierający wyniki weryfikacji dowodów pochodzenia towarów przedstawione przez niemieckie organy celne. Organy te w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzut zaistnienia różnic w datach i oznaczeniach pism pochodzących od niemieckich organów celnych, na podstawie których zostały wydane decyzje polskich organów celnych jak również zarzut braku wyczerpującego wyjaśnienia tej kwestii przez Sąd I instancji, nie stanowi takiego naruszenia przepisów procesowych, które miałoby istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę kasacyjną.