Uzasadnienie
W Y R O K
W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej
Dnia 3 grudnia 2004 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym:
Przewodniczący Sędzia NSA - Kazimierz Brzeziński (spr.)
Sędziowie NSA - Małgorzata Korycińska
- - Hanna Safrańska-Falkiewicz
Protokolant - Tomasz Filipowicz po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Gd 2212/02 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 20 września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru
- - oddala skargę kasacyjną -
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Gd 2212/02 po rozpoznaniu skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 20 września 2002 r. nr [...]w przedmiocie ustalenia wartości celnej sprowadzonego przez skarżącą z Niemiec używanego samochodu marki Opel Omega - oddalił skargę.
Sąd odnosząc się do podniesionego w skardze na decyzję ostateczną zarzutu dotyczącego ustalenia przez organy celne wartości celnej samochodu z naruszeniem art. 29 Kodeksu celnego w następstwie arbitralnej i dowolnej oceny materiału dowodowego oraz posługiwania się danymi nie odpowiadającymi rzeczywistej wartości pojazdu (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zarzutu naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie na podstawie prawa powielaczowego, oraz niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego - stwierdził, że pomiędzy datą zgłoszenia celnego (12 kwietnia 2002 r.) a datą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (13 maja 2002 r.), a przede wszystkim datą jej doręczenia (18 czerwca 2002 r.), nie zostały ujawnione dowody, które określałyby bliżej sprowadzony samochód, poza nazwą Opel - Omega oraz jego usterki czy wady.
Takie dokumenty, jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 11 kwietnia 2002 r., czy wynik rewizji celnej zawarty w zgłoszeniu celnym nie wskazywały na stan techniczny samochodu.
Sąd uznał, że skoro skarżąca przyjęła w dniu 12 kwietnia 2002 r. pouczenie o możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu i zgłaszania żądań dowodowych, to należy przyjąć, że gdyby posiadała dodatkowe dokumenty to niewątpliwie przedstawiłaby je w prowadzonym postępowaniu.
Za oczywistą nieprawidłowość uznał Sąd doręczenie postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego (art. 200 §1 Ordynacji podatkowej) w tym samym dniu, co doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Wziął jednak pod uwagę to, że materiał dowodowy stanowiły dokumenty złożone i wypełnione przez skarżącą i w związku z tym uznał, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
Sąd podniósł, że skarżąca dopiero w odwołaniu zakwestionowała model Opla przyjęty do ustalenia wartości celnej wskazując, że organ odwoławczy pismem z dnia 20 sierpnia 2002 r. wezwał skarżącą do dostarczenia dowodów potwierdzających wskazaną w odwołaniu wartość samochodu według określonego przez skarżącą modelu, gdyż cena modeli podanych przez skarżącą nie była notowana w katalogu Eurotax.
Wezwaniu temu skarżąca uczyniła zadość poprzez przedłożenie oceny technicznej samochodu marki Opel - Omega z dnia 12 kwietnia 2002 r. Ocena tej opinii dokonana w uzasadnieniu decyzji odwoławczej według Sądu zasługuje na aprobatę, bowiem nie można zarzucić jej dowolności. Sąd podkreślił, że opinia ta nie odpowiadała na podstawową kwestię, czym w znacznym stopniu sprowadzony samochód różnił się od modelu "Elegance", co jak podkreślił rzeczoznawca, jest jedyną opcją (co do ceny) występującą w katalogach na polskim obszarze celnym. W opinii, rzeczoznawca nie wypowiedział się co do ogólnego stopnia zużycia pojazdu, co uniemożliwiało dokonanie ewentualnej obniżki ceny przyjętej za podstawę do ustalenia wartości celnej.
Sąd stwierdził, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 29 Kodeksu celnego musi zakładać określenie ceny w przybliżonej wysokości (metoda "ostatniej szansy"), a nie stricte rzeczywistej, której przy tej metodzie nigdy nie uda się osiągnąć i podniósł, że organ odwoławczy nie był zobowiązany do powołania innego biegłego, gdyż po pierwsze, przedstawiona opinia miała charakter prywatny i podlegała ocenie jak każdy inny dowód w sprawie i po drugie, ten materiał, który został zgromadzony w sprawie zezwalał na podjęcie decyzji.
Sąd podniósł, że skarżąca nie wykazała, że ceny z katalogu Eurotax dotyczyły samochodów wyprodukowanych i sprowadzonych w roku 2001, w konsekwencji nie można było uwzględnić kwoty cła w cenie, natomiast przyjęta wartość celna była znacznie niższa niż wartość wyliczona przez rzeczoznawcę.
H. M., reprezentowana przez radcę prawnego J. O., wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając, że został on wydany z rażącym naruszeniem prawa poprzez błędną ocenę przez Sąd zgromadzonego w sprawie administracyjnej materiału dowodowego i przyjęcie na jego podstawie, że organy celne zebrały w sprawie wystarczający materiał dowodowy i miały prawo w ramach swobodnej oceny dowodów przyjąć, że załączona do zgłoszenia celnego faktura jest niewiarygodna oraz że w sposób prawidłowy zastosowały metodę ostatniej szansy (art. 29 Kodeksu celnego).
Wskazując na powyższe podstawy, skarżąca wniosła o:
- 1) uchylenie skarżonego wyroku i zaskarżonych decyzji w całości,
- 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za pierwszą i drugą instancję wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że w myśl art. l § l i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § l ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - WSA sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym zadaniem WSA było skontrolowanie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Skarżąca podniosła, że w sprawie miała zastosowanie przyjęta w Kodeksie celnym zasada, zgodnie z którą wartością celną towaru jest wartość transakcyjna bowiem import samochodu nastąpił bezpośrednio po sprzedaży (nabycie w dniu 09.04.2002 import w dniu 12.04.2002), a kupujący nie był ograniczony w dysponowaniu lub użytkowaniu towaru, sprzedaż lub cena nie były uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość nie mogła być ustalona w odniesieniu do towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, jakakolwiek część przychodów z jakiejkolwiek dalszej sprzedaży, dyspozycji lub użytkowania towaru przez kupującego nie przypadała bezpośrednio czy też pośrednio sprzedającemu oraz kupujący i sprzedający nie byli powiązani. Odstępstwo od ww. zasady przewiduje art. 23 § 7 Kodeksu celnego.
Skarżąca zarzuciła, że dopiero w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji powołano ceny na rynku Unii Europejskiej (katalog "SCHWACKE LISTE" nr 3/2002 str. 586). Katalog ten i zawarte w nim dane zostały przyjęte jako dowód uzasadniający zakwestionowanie ceny transakcyjnej. W związku z tym skarżąca podniosła, że ceny samochodów w poszczególnych krajach Unii Europejskiej znacznie od siebie odbiegają (nawet do 40%), a przedmiotowy samochód był sprowadzony z Niemiec i dlatego przy podważaniu wartości transakcyjnej powinny być wzięte ceny z kraju transakcji, a nie z całego rynku unijnego. Dowód z tego katalogu winien być dołączony do akt w celu umożliwienia zapoznania się z nim stronie oraz Sądowi. W treści uzasadnienia skarżonych decyzji winna znajdować się ocena tego dowodu jako stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia (art. 210 § l i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego).
Tymczasem w aktach sprawy nie było takiego dowodu, również uzasadnienie decyzji nie zawierało oceny tego dowodu. Powyższe uchybienia powodowały, że ocena legalności zaskarżonej decyzji, już na etapie kwestionowania wartości transakcyjnej była niemożliwa nie tylko dla strony, ale również dla Sądu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w ogóle nie odniósł się do kluczowego w sprawie dowodu, co potwierdza, że nie wziął go pod uwagę. Zdaniem skarżącej stanowi to wystarczającą przesłankę do uchylenia skarżonego wyroku.
Odnosząc się do badania przez Sąd pozostałych dowodów skarżąca zauważyła, że to nie strona, a organ administracji miał obowiązek zebrać w sprawie i ocenić cały materiał dowodowy. Strona miała tylko obowiązek przedstawić wymagane przez prawo dokumenty oraz importowany towar, co uczyniła, a wbrew temu co podniósł w zaskarżonym wyroku Sąd, to nie strona lecz organ powinien udowodnić, że prezentowane ceny dotyczą wyłącznie samochodów po raz pierwszy sprowadzonych i zarejestrowanych w Polsce w kwietniu 2002 roku.
Tymczasem w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził "nie zostało w żaden sposób udowodnione, bo za takie nie można uznać wskazania "z całą stanowczością", że ceny z katalogu Eurotax dotyczyły samochodów wyprodukowanych i sprowadzonych zwłaszcza w roku 2001, a tym samym nie można byłoby uwzględnić kwoty cła w cenie". Natomiast za dowód, że przyjęte ceny z katalogu Eurotax nie zawierają cła Sąd uznał wyjaśnienie organu celnego, że ceny z tego katalogu dotyczą pojazdów sprowadzonych i zarejestrowanych po raz pierwszy w kwietniu 2002 r. Sugeruje to, że katalog ten obejmuje tylko i wyłącznie ceny samochodów sprowadzonych do Polski i zarejestrowanych w kwietniu 2002 r., co według skarżącej nie odpowiada prawdzie. Ceny z katalogu Eurotax określają średnie ceny notowane na rynku krajowym w danym miesiącu danego typu samochodu na podstawie analizy obrotu.
W związku z powyższym do analizy tej brane są samochody sprzedawane w danym miesiącu bez względu na to kiedy zostały sprowadzone, czyli w przedmiotowej sprawie zarówno te, które zostały sprowadzone przed rokiem 2002, tj. wtedy gdy stawka celna nie była zerowa, jak również te, które zostały ewentualnie sprowadzone w roku 2002. Powyższe świadczy o tym, że organ administracji, jak również Sąd nie miał żadnego pojęcia w jaki sposób prezentowane są ceny we wspomnianym katalogu, jak należy się nimi posługiwać i jak należy je korygować w zależności od indywidualnych cech każdego samochodu, co powoduje, że materiał zgromadzony w sprawie został oceniony (również przez Sąd) w sposób dowolny nie mający nic wspólnego ze swobodną oceną dowodów. Takie postępowanie organów celnych opierające się na prawie powielaczowym (Komunikat nr 2 Prezesa GUC z dnia 18 marca 2002 r. w sprawie ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych i sprzeczne z obowiązującym prawem było powszechnie stosowane aż do czasu pisma Ministerstwa Finansów Departament Ceł z dnia 24.07.2003 r. nr [...], skierowanego do Dyrektorów Izb Celnych, w którym stwierdzono, że "Analiza wyroków NSA zapadających w sprawie ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych prowadzi do wniosku, że ustalenie wartości celnej pojazdów używanych powinno odbywać się w sposób bardziej uwzględniający indywidualne okoliczności i cechy towaru (...)".
W piśmie tym za nieaktualne uznano wytyczne zawarte w Komunikacie nr 2 Prezesa GUC z dnia 18 marca 2002 r. w sprawie ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych. W przypadku ustalania wartości celnej pojazdów używanych w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego od średniej wartości należy odliczyć zwyczajową marżę.
Skarżąca podniosła, że to organ, który kwestionował wartość zakupu samochodu powinien był w świetle podstawowej reguły dowodowej (art. 6 k.c.) ustalić typ sprowadzonego samochodu i nie kwestionować ceny zakupu oraz nie dokonywać własnej wyceny bez dokładnego określenia typu samochodu, zważywszy na okoliczność, że poszczególne typy danego modelu różnią się ceną nawet do 40%. W związku z powyższym, ponieważ strona kwestionowała dokonaną wycenę, a w szczególności podnosiła, że do wyceny przyjęto ceny innego typu samochodu, przedstawiony w skardze postulat o konieczności powołania takiej sytuacji biegłego, wbrew stanowisku Sądu, był w pełni uzasadniony. To, że do wyceny posłużono się złymi danymi, zdaniem skarżącej świadczy już sama analiza numeru nadwozia wskazująca, że przedmiotem przywozu nie był przyjęty przez organ celny model "Elegance".
W konkluzji skarżąca podniosła, że podjęte rozstrzygnięcie zarówno przez organ administracji, jak i WSA jest dowolne i w sposób rażący narusza prawo.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna opiera się na zarzucie rażącego naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że zgromadzony w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy był wystarczający dla oceny, że załączona do zgłoszenia celnego faktura określająca cenę transakcyjną sprowadzonego samochodu jest niewiarygodna oraz że organ celny w sposób prawidłowy ustalił wartość celną samochodu metodą ostatniej szansy (art. 29 Kodeksu celnego).
Tak sformułowana podstawa kasacyjna wskazuje, że skarga kasacyjna opiera się w istocie na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a.
W związku z podniesieniem w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wypełniających drugą podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., niezbędne jest rozpoczęcie od nich oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana dopiero wtedy, gdy kasacji nie oparto na drugiej podstawie lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona nieusprawiedliwiona (art. 184 i art. 188 ustawy procesowej).
Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkiem nieważności postępowania, który w rozpoznawanej sprawie nie występuje, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 §1 p.p.s.a.).
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten rozpoznając kasację uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w kasacji jako naruszone.
Należy podkreślić, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być skierowany przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r. FSK 80/04 - Orzecznictwo NSA i WSA nr 1(1). 2004), a tym samym musi wskazywać naruszenie przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego.
Skarżąca nie przytoczyła w petitum skargi kasacyjnej żadnego przepisu postępowania sądowego, który jej zdaniem został naruszony w zaskarżonym wyroku, natomiast w uzasadnieniu skargi powołała się jedynie na art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.
Przepisy te nie zostały naruszone w zaskarżonym wyroku, gdyż po pierwsze, Sąd I instancji kontrolował decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni pod względem zgodności z prawem i po drugie, Sąd ten orzekał w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona i nie "wkroczył" swoimi ocenami prawnymi w sprawę nową w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przez organem celnym.
Oznacza to, że oparta na powyższych przepisach podstawa skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania nie spełnia wymagań określonych w art. 174 pkt 2 i art. 176. Prawidłowe sformułowanie tej podstawy wymaga powołania konkretnych przepisów ustawy procesowej, którym zdaniem skarżącej uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania, że te wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wniesiona przez skarżącą kasacja nie spełnia tych wymagań, gdyż w jej podstawie ograniczono się tylko do powołania ogólnego przepisu ustawy ustrojowej określającego kompetencje sądów administracyjnych (art. 1 § 1 i 2) oraz art. 134 § 1 ustawy procesowej określającego granice orzekania, nie przytoczono natomiast żadnego innego przepisu ustawy procesowej uzasadniającego zarzut kasacji wskazujący na dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym oraz zastosowanie przez organ celny błędnej metody ustalenia wartości celnej sprowadzonego samochodu.
Wskazanego braku tak sformułowanej podstawy kasacji nie uzupełniają powołane w jej uzasadnieniu przepisy art. 210 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te odnoszą się wyłącznie do postępowania administracyjnego, w związku z tym ich badanie wykracza poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 ustawy procesowej (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r. FSK 80/04, Orzecznictwo NSA i WSA, 1(1)2004, poz. 12).
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje, jak już wyżej wskazano stosowanie prawa procesowego przez Sąd I instancji, zaś naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mogą być wytykane w skardze na decyzję ostateczną. Badanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stosowania prawa przez organ administracji publicznej może mieć jedynie charakter pośredni, w sytuacji gdy skarżący w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuci Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz innych przepisów tej ustawy przez nieuwzględnienie, mimo zarzutu zawartego w skardze na decyzję ostateczną, naruszenia wskazanych w tej skardze przepisów prawa.
W związku z brakiem w skardze kasacyjnej skutecznego prawnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04, Orzecznictwo NSA i WSA, 2(2).2004). W postępowaniu kasacyjnym nie podlega bowiem badaniu trafność ustaleń faktycznych, jeżeli w kasacji nie sformułowano skutecznego prawnie zarzutu, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy zostały naruszone konkretne przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tych naruszeń. Oznacza to w konsekwencji, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 29 Kodeksu celnego), gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy procesowej oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.