Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt II SA 3940/02 oddalił skargę Krajowej Rady Doradców Podatkowych na decyzję Ministra Finansów z dnia 25 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych w sprawie regulaminu funkcjonowania Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych.
Wymienioną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję z dnia 21 sierpnia 2002 r. nr [...], którą to decyzją wydaną na podstawie art. 63 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz.
- zawiesił uchwałę nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 3 lipca 2002 r. w sprawie Regulaminu funkcjonowania Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 9 ustawy o doradztwie podatkowym, do zadań Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych należy tworzenie regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz określenie ich organizacji i zakresu działania. Ponadto stosownie do treści art. 61 ustawy, szczegółowy tryb działania organów samorządu, w tym funkcjonowanie regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych powinien określać statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Krajowy Zjazd, korzystając z uprawnienia ustawowego, powołał regionalne oddziały Izby i w rozdziale XI statutu uregulował ich funkcjonowanie. W szczególności w § 44 przewidziano, że regionalne oddziały Izby realizują zadania powierzone przez Zjazd, wymieniając katalog tych zadań. Natomiast uprawnienia Krajowej Rady Doradców Podatkowych wobec regionalnych oddziałów Izby zostały określone w § 43 ust. 5, § 44 pkt 4, § 46 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 statutu. Żaden z powołanych przepisów nie upoważnia KRDP do regulowania funkcjonowania zarządów regionalnych oddziałów KIDP. Stosownie do treści § 45 statutu KIDP, regionalne oddziały Izby wykonują swoją działalność poprzez walne zgromadzenie w regionalnych oddziałach oraz zarząd oddziału. Ponadto stwierdzono, że regulamin przyjęty w uchwale nr [...] wielokrotnie powtarza zapisy statutu, a ponadto wprowadza postanowienia, które niewątpliwie wykraczają poza kompetencje KRDP, jak np. § 3 ust. 4 omawianej uchwały, w którym przewidziano, że uchwały zarządu mogą być uchylane przez Radę w przypadku ich niezgodności z ustawą, statutem lub uchwałami Izby. Mając na uwadze regulacje § 48 ust. 1 statutu KIDP, który stanowi, że zarząd spośród swoich członków wybiera przewodniczącego, jego zastępców, sekretarza i skarbnika - Minister Finansów wyraził pogląd, że nie ma żadnych przeszkód prawnych ku temu, aby zarząd regionalnego oddziału KIDP był władny do samodzielnego określenia regulaminu swojego działania.
Krajowa Rada Doradców Podatkowych wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 56 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym oraz § 21 ust. 2 pkt 13 statutu KIDP i art. 49 cytowanej ustawy. W uzasadnieniu m.in. podniesiono, że błędny jest pogląd Ministra Finansów w sprawie braku podstaw do nadzoru Rady nad zarządem oddziału regionalnego. Zgodnie z art. 49, zarządy regionalnych oddziałów Izby nie są organami Izby, a jedynie jednostkami organizacyjnymi, za których legalność odpowiadają organy Izby.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wymienionego na wstępie stwierdził, że istotnie uchwała nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych dotknięta była wadami naruszenia niektórych przepisów omawianej ustawy o doradztwie podatkowym, a w szczególności art. 61, art. 51 ust. 1 pkt 9, a także naruszenia przepisów statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych, a w szczególności § 21 ust. 2 pkt 3. Zdaniem Sądu, Krajowa Rada nie była upoważniona na mocy żadnego przepisu ustawy, jak i statutu Izby do wydania regulaminu funkcjonowania dla zarządów regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych i uregulowania w tej kwestionowanej uchwale szeregu postanowień należących niewątpliwie do materii statutowej. Funkcjonowanie tych oddziałów zostało uregulowane w przepisach § 43 - 50 statutu. Takiego upoważnienia nie można także wywieść z treści § 21 ust. 2 pkt 13 statutu Izby, gdyż w tym zakresie Rada powinna otrzymać delegację statutową. Kwestionowana uchwała nr [...] nie jest uchwałą wykonawczą w stosunku do uchwał Zjazdu, bowiem zawiera ona zupełnie nowe regulacje i to bardzo istotne z punktu widzenia funkcjonowania oddziałów regionalnych, o czym świadczy treść § 3 ust. 4.
Ustawodawca, pozostawiając kwestię tworzenia oddziałów regionalnych Krajowej Izby Doradców Podatkowych samej Izbie, zastrzegł, aby ich organizacja i działanie były określone w statucie KIDP, co wynika ewidentnie z art. 61 i art. 51 ust. 1 pkt 9 ustawy o doradztwie podatkowym. Wobec tego Krajowa Rada nie jest upoważniona do uzupełniania uchwał Zjazdu i statutu Izby.
Krajowa Rada Doradców Podatkowych, działając na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.s.a, w zw. z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze kasacyjnej opartej na podstawie z art. 174 ust. 1 u.p.s.a. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 49, art. 56 ust. 1 i art. 56 ust. 2 pkt 8 ustawy o doradztwie podatkowym oraz przepisu § 21 ust. 2 pkt 13 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych uregulowanego uchwałą nr [...] Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Pierwszy Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych, działając na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 9, powołał uchwałą nr [...] 16 regionalnych oddziałów, a następnie określił (w rozdziale XI statutu uchwalonego uchwałą nr [...]) ich organizację (siedzibę i strukturę wewnętrzną regionalnego oddziału), zakres działania (kompetencje) oraz - zgodnie z dyspozycją art. 61 ustawy - funkcjonowanie regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych (poprzez wskazanie i doprecyzowanie struktury form w jakich przekazane im zadania regionalny oddział może wykonywać). Żadne inne - niż określone wyżej - kompetencje, dotyczące regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych nie zostały w ustawie o doradztwie podatkowym zastrzeżone dla Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Żadne też inne - niż wskazane powyżej - postanowienia, dotyczące regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych nie wymagają (po analizie brzmienia rozdziału 8 ustawy) statutowej regulacji. Tym bardziej, że z przepisów ustawy nie wynika konieczność zawarcia w statucie postanowień regulujących zakres działania czy też sposób funkcjonowania zarządów, czy choćby walnych zgromadzeń regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych, wspominając jedynie o ogólnych ustaleniach dotyczących samych jednostek terenowych.
W świetle powyższych stwierdzeń niemożliwy jest do przyjęcia pogląd Sądu, że postanowienia składające się na treść zawieszonej uchwały [...] "należą niewątpliwie do materii statutowej" tym bardziej - co zresztą zauważył Sąd - "w kwestii funkcjonowania zarządu regionalnego statut nie wypowiada się".
Statut z założenia reguluje wyłącznie te kwestie, które na podstawie przepisów ustawy, jako zasadnicze dla istnienia i funkcjonowania Krajowej Izby Doradców Podatkowych winny zostać w nim określone. Jednocześnie, mając na uwadze rozwiązania, które - czy to z obawy przed nadmiernym uszczegółowieniem tego typu aktu, czy też niemożliwością przewidzenia wszelkich możliwych do zaistnienia ewentualności - nie zostały wprowadzone do statutu, akt ten upoważnia właściwe organy Krajowej Izby Doradców Podatkowych (bądź to wprost, jak np. w § 17 ust. 1 pkt 11 dotyczącym kompetencji Zjazdu, bądź też określając otwarty katalog zadań, jak na przykład w przypadku zadań Krajowej Komisji Rewizyjnej określonych w § 31) do ich uregulowania czy doprecyzowania w ramach swoich uchwał czy decyzji. Dlatego też Krajowa Rada Doradców Podatkowych posiadała uprawnienia wynikające z § 21 ust. 2 pkt 13 statutu do podjęcia uchwały nr [...], albowiem ten przepis statutu stanowi, że do Krajowej Rady należy podejmowanie uchwał, "które uzna ona za celowe dla właściwego funkcjonowania Izby i działalności zawodowej doradców podatkowych". Uprawnienie to wynika także z art. 56 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy. Ustalony w uchwale nr [...] regulamin funkcjonowania Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych zawiera przepisy "ściśle wewnętrzne i regulaminowe, obowiązujące jedynie członków zarządu", a przy tym nie zawiera przepisów, "które miałyby moc zewnętrzną, poza samym kręgiem pracy zarządu oddziału" - Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien mieć wątpliwości co do zgodności z prawem ww. uchwały. Krajowa Rada Doradców Podatkowych została zobowiązana na podstawie art. 56 ustawy o doradztwie podatkowym do kierowania w zakresie swoich zadań działalnością samorządu w okresach pomiędzy zjazdami do zapewnienia wykonywania uchwał Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, do podejmowania innych uchwał, które m.in. zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 13 statutu uzna za celowe dla właściwego funkcjonowania Izby i działalności zawodowej doradców podatkowych. Wobec tego posiada kompetencje do wydawania uchwał, które uznaje za celowe także w odniesieniu do regionalnych oddziałów, a także sprawowania nadzoru. Dlatego też zamieszczony w uchwale nr [...] przepis § 3 ust. 4 nie narusza przepisów ustawy o doradztwie podatkowym oraz przepisów statutu, gdy Krajowa Rada została uprawniona na podstawie § 21 ust. 2 pkt 13 do tworzenia bardziej szczegółowych regulacji.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy Ministra Finansów podtrzymali stanowisko zajęte w odpowiedzi na tę skargę, a nadto wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego.
Zgodnie z art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego może więc polegać na:
- błędnym przyjęciu, że istnieje norma prawna faktycznie nieistniejąca lub na zaprzeczeniu istnienia normy prawnej faktycznie istniejącej (jest to tak zwane pogwałcenie prawa w ścisłym tego słowa znaczeniu),
- błędnym zrozumieniu treści lub znaczenia normy prawnej (naruszenie prawa przez błędną jego wykładnię);
- błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie a normą prawną (naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie).
Wbrew wywodom zawartym w kasacji, w niniejszej sprawie nie występuje żadna z wyżej wymienionych sytuacji.
Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. 2002 r. Nr 9, poz.
- w Rozdziale 8 zawiera przepisy prawa dotyczące samorządu doradców podatkowych. W myśl art. 47 doradcy podatkowi tworzą samorząd doradców podatkowych, zwany Krajową Izbą Doradców Podatkowych. Przynależność doradców podatkowych do Krajowej Izby Doradców Podatkowych jest obowiązkowa i powstaje z chwilą wpisu na listę. Samorząd doradców podatkowych jest niezależny w wykonywaniu swoich zadań i podlega tylko ustawom. W art. 62 i 63 ustawy zostały dokładnie określone kryteria i formy interwencyjnej funkcji administracji rządowej - nadzór - który powierzono ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych - dalej Ministrowi Finansów. Wedle art. 62 Przewodniczący Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych przekazuje Ministrowi Finansów statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych, w terminie 14 dni od zakończenia Zjazdu. Minister Finansów, w terminie 45 dni od dnia otrzymania statutu może wydać decyzję administracyjną o zawieszeniu uchwały zatwierdzającej statut z powodu niezgodności z prawem.
Zaś stosownie do treści art. 63 tej ustawy Przewodniczący Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych przekazuje Ministrowi Finansów uchwały Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Także Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych przekazuje temuż Ministrowi uchwały przyjęte przez Krajową Radę. Minister Finansów w terminie 30 dni od dnia otrzymania uchwał, o których mowa wyżej, może wydać decyzję administracyjną o zawieszeniu uchwały lub niektórych jej postanowień z powodu niezgodności z prawem lub statutem.
Z powyższego wynika, że nadzór organu administracji rządowej - Ministra Finansów nad samorządem doradców podatkowych sprowadza się li tylko do kontroli zgodności z prawem lub statutem uchwał lub ich niektórych postanowień podejmowanych przez Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych bądź Krajową Radę Doradców Podatkowych.
Zadania Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych zostały określone w art. 51 ust. 1 pkt 1-11, ust. 2 i ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Natomiast art. 56 ust. 1 tej ustawy stanowi, że "Krajowa Rada Doradców Podatkowych kieruje, w zakresie swoich zadań, działalnością samorządu w okresach między Krajowymi Zjazdami Doradców Podatkowych". Zadania te zostały określone w ust. 2 pkt 1-8 art. 56.
Punkty 4 i 9 art. 51 stanowią, iż do zadań Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych należy: uchwalanie statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych (pkt 4); tworzenie regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz określenie ich organizacji i zakresu działania.
Powyższe zadania zostały skonkretyzowane w art. 61 ww. ustawy, a mianowicie, że sposób finansowania, szczegółowy tryb działania organów samorządu, w tym funkcjonowanie regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych określa statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych.
W wykonaniu postanowień art. 61 Pierwszy Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych w dniu 27 stycznia 2002 r. uchwalił statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych, w którym również zostały określone zadania Zjazdu Doradców Podatkowych - Rozdział V § 17.
W treści przepisów ustawy o doradztwie podatkowym dotyczących samorządu doradców podatkowych art. 47-63, a odnoszących się do Zjazdu, jak też i w przepisach statutu, brak jest przepisów upoważniających Krajową Radę Doradców Podatkowych do wykonywania zadań Zjazdu w okresie między zjazdami.
Natomiast zadania Krajowej Rady Doradców Podatkowych zostały określone w art. 56 ustawy.
Jak już zaznaczono wyżej, przepis ten w ust. 1 stanowi, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych kieruje w zakresie swoich zadań działalnością samorządu w okresach między Krajowymi Zjazdami Doradców Podatkowych.
W ust. 2 pkt 1-8 zostały określone zadania Krajowej Rady. Według pkt 8 ust. 2 do zadań Krajowej Rady Doradców Podatkowych należy podejmowanie innych uchwał.
W statucie Krajowej Izby Doradców Podatkowych, Krajowej Radzie poświęcono Rozdział VI, § 21 - 29, z tym że w § 21 w ust. 1 powtórzono zapis ustawowy z art. 56 ust. 1, że Rada kieruje w zakresie swoich zadań działalnością samorządu w okresach między zjazdami.
Z treści przepisów Rozdziału XI statutu poświęconego Regionalnym Oddziałom Krajowej Izby Doradców Podatkowych wynika, że Krajowa Rada nie została upoważniona do podejmowania uchwał w zakresie dotyczącym określenia zasad działania Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Zakres ten został określony w §§ 43 pkt 5, 44 pkt 4 i 45 pkt 5 statutu. Przepisy te dotyczą zasad łączenia lub podziału oddziałów; ustalania reprezentacji Izby wobec terenowych organów samorządowych i instytucji itp.; oraz zwoływania Walnego Zgromadzenia w oddziałach.
W świetle przytoczonych wyżej uregulowań prawnych przepis § 21 ust. 2 pkt 13 statutu nie może stanowić upoważnienia dla Krajowej Rady do podejmowania uchwał, które nie wynikają z zakresu jej zadań określonych w ustawie o doradztwie podatkowym lub w statucie.
Z wyżej przytoczonych powodów zarzuty naruszenia przepisów ustawy o doradztwie podatkowym, jak przepisów statutu, o którym mowa wyżej, okazały się nieuzasadnione.
Dokonana przez Sąd ocena prawna zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie narusza przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na przepisie art. 204 pkt 1 u.p.s.a.