Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 15 lipca 2004 r., sygn. akt V SA 1669/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje obu instancji, orzekając o zwrocie kosztów postępowania w kwocie 753 zł. od organu na rzecz strony skarżącej; a także stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie ze skargi [...] - Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z 25 marca 2003 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji. Zgodnie z nimi zgłoszenie celne z 7 lutego 2000 r. o nr [...], którym procedurą dopuszczenia do obrotu objęto towar określony jako "bazowy koncentrat owocowy: pomarańczowy" o zadeklarowanym kodzie PCN 2106 90 59 0, ze stawką celną w wysokości 20%, uznano za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru i zastosowanej stawki. Do towaru należało zastosować kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką 25% minimum 0,22 €/kg, z uwagi na to, że w swoim składzie zawierał między innymi kwasek cytrynowy, syntetyczne środki słodzące i olejki eteryczne. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. Nr 137, poz. 926], art. 85 § 1, 222 § 4 i 5, 262 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.] i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 12 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej [Dz.U. Nr 107, poz. 1217].
Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera i wszczęciem postanowieniem z 13 czerwca 2002 r. postępowania celnego dotyczącego klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD. Zmiana klasyfikacji miała wpływ na wymiar cła. Organy przyjęły, że sporny towar nie jest aromatyzowanym syropem z dodatkiem soku owocowego, tylko zagęszczoną bazą do wytwarzania napojów pomarańczowych, co wykluczało klasyfikację tego towaru do kodu wskazanego przez importera. Kod ten jako "pozostałe aromatyzowane syropy cukrowe" obejmuje aromatyzowane syropy cukrowe wskazane w wyjaśnieniach w grupie preparatów do produkcji lemoniady lub napojów. Organy stwierdziły, że w syropach cukrowych parametry takie jak liczba formolowa i ekstrakt bezcukrowy są zbliżone do zera, co jest wynikiem braku w nich składników charakterystycznych dla soków. Sporny towar zawiera 8,4 ml liczby formolowej i znaczną ilość zagęszczonego soku pomarańczowego. Wynika to z raportu analitycznego importera z 16 stycznia 1999 r., jak i wyników badań Centralnego Laboratorium Celnego dla towaru importowanego od tego samego producenta i w tym samym okresie. Organy celne posiłkując się Kodeksem praktyki do oceny soków owocowych i warzywnych ustanowionym przez Stowarzyszenie Przemysłu Soków i Nektarów z Owoców i Warzyw Unii Europejskiej stwierdziły, że wyniki badań wskazują na dodatkowy składnik (w badanej próbce), który spowodował zachwianie równowagi występujących w naturalnym soku składników. Natomiast zawartość cukrów: sacharozy, glukozy i fruktozy wskazuje, że procentowy udział sacharozy w ogólnej zawartości cukru jest zbliżony do 50%, tj. do górnej granicy zawartości sacharozy określonej w powoływanym wyżej Kodeksie dla naturalnych soków pomarańczowych.
Nadto w decyzjach organy celne wskazały, że pobór i kwota odsetek wyrównawczych określona zostanie przez Wydział Finansowy Izby Celnej Port Lotniczy stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2 § 2.1 i 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.).
Sąd nie podzielił ocen organów celnych i przyjął, że nie było podstaw do wydania decyzji o odmiennej niż w zgłoszeniu klasyfikacji taryfowej towaru. Klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "bazowy koncentrat pomarańczowy" nie wynika wprost z przepisów prawa. Organ celny pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na zawartości w składzie produktu między innymi kwasku cytrynowego, syntetycznych środków słodzących i olejków eterycznych nie uzasadniając, dlaczego zawartość tych składników przesądza o klasyfikacji innej niż wskazał importer. Organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na całkowicie odmiennych przesłankach. Powołał się na Kodeks praktyki, który nie był przyjęty do stosowania w Polsce. W sytuacji, gdy w przepisach prawa polskiego brak jest regulacji precyzujących pojęcie "syropu cukrowego", należało skorzystać z innych źródeł wiedzy. Postępowanie takie - w ocenie Sądu - narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi także o fakt, że weryfikacja wsteczna zgłoszenia celnego w stanie faktycznym sprawy nie jest zgodna z zasadą zaufania do organów celnych.
Nie podzielił też Sąd decyzji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych.
Uznał, że decyzja w tej części narusza art. 222 § 4 Kodeksu celnego i art. 210 Ordynacji podatkowej. Zapis ten stanowi informację. Decyzja w tej części nie musi zawierać wyliczenia konkretnej kwoty należnych odsetek a powinna zawierać rozstrzygnięcie o tym, że są należne, według jakich zasad powinny być obliczane oraz wskazywać początkową datę ich naliczania i wskazanie daty końcowej.
Powyższe uchybienia materialne i procesowe w ocenie Sądu są na tyle istotne, że mogły wpłynąć na wynik sprawy, i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 135 ustawy z 30 08 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) decyzje obu instancji podlegały uchyleniu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Warszawie i powołując jako jej podstawę przepis art. 173 pkt l i 2 ustawy z 30 08 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniósł zarzuty:
- naruszenia prawa materialnego - art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, poprzez uchylenie decyzji obu instancji, co uniemożliwia zmianę błędnie zaklasyfikowanego w zgłoszeniu celnym towaru, w związku z upływem trzyletniego terminu przedawnienia.
Naruszenia przepisów proceduralnych, jakie wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku, odnoszą się do postępowania drugoinstancyjnego i mogły być konwalidowane przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie,
- naruszenia rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036), a w szczególności naruszenia działu 21 załącznika do rozporządzenia przez przyjęcie, że zaklasyfikowanie przez organ celny bazowego koncentratu pomarańczowego do kodu PCN 2106 90 98 0 było wadliwe w sytuacji, gdy w odniesieniu do spornego towaru tylko ten kod był właściwy,
- naruszenia art. 85 § l Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że importowany towar jest syropem cukrowym, podczas gdy bazowy koncentrat pomarańczowy stanowi preparat stosowany do produkcji napojów, objęty kodem PCN 2106 90 98 0; i wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie podzielił poglądu Sądu dotyczącego braku podstaw do wydania decyzji o odmiennej niż w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej towaru. Stwierdził, że Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 06 1983 r. [załącznik do Dz.U. Nr 11, poz. 62 z 7 02 1997 r.]. W niniejszej sprawie klasyfikacji spornego towaru dokonano zgodnie z powyższymi zasadami oraz regułami ORINS, wzięto także pod uwagę stan towaru stosownie do art. 85 § l Kodeksu celnego.
Kasacja ponawia stanowisko i argumentację podaną w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego i stwierdza, że uchylenie przez Sąd decyzji organów celnych obu instancji powoduje uznanie klasyfikacji wskazanej w zgłoszeniu celnym za właściwą. Z treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynika, że decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca kwotę wynikającą z długu celnego nie może zostać wydana, gdy minęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Import towaru miał miejsce w 2000 r., a to oznacza, że w chwili obecnej nie można wydać decyzji dokonującej zmiany klasyfikacji taryfowej i określającej kwotę długu celnego, ze względu na upływ terminu przedawnienia. Pozostawienie kodu PCN 2106 90 59 0 Taryfy, zawartego w zgłoszeniu celnym, stanowiłoby uprzywilejowanie strony w stosunku do podmiotów sprowadzających identyczne lub podobne towary i byłoby sprzeczne z zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa. Zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego i procesowego przez wadliwą ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepis art. 145 § l lit. c i art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i z tych powodów, zdaniem skarżącego, nie może pozostać w obrocie prawnym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] - Spółka z o.o. w Warszawie wniosła o jej oddalenie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 173 § l ustawy z 30 08 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej zwanej ustawą procesową) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
W tym trybie w niniejszej sprawie wpłynęła skarga kasacyjna, która spełnia wymogi określone w przepisach art. 174, art. 175 § l, art. 176 oraz art. 177 § l tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § l ustawy procesowej obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 ustawy procesowej. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawia nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Jak wskazano wyżej, skarga kasacyjna została oparta zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności wymaga rozważenia zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny Sądu tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.
Skarżący powołując się na naruszenie przepisów postępowania wskazał na przepisy art. 145 § l pkt l lit. "c" i art. 141 § 4 ustawy procesowej, a więc przepisy, pod których rządami został wydany zaskarżony wyrok. Chodzi o wadliwe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do ostatecznego rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego, mimo że nie było podstaw, to zakres orzekania obejmował uchylenie decyzji organów celnych obu instancji.
Powyższemu zarzutowi kasacji nie można odmówić słuszności, mając na uwadze treść art. 135 ustawy procesowej. Przepis ten zakreśla ramy orzekania przez sąd. Chodzi o to, że na podstawie powołanego przepisu usunięcie naruszenia prawa ma dotyczyć aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy i tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że przesłanką zastosowania unormowania zawartego w tym przepisie jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Naruszenie to stanowi wówczas podstawę do przyjęcia przesłanki, o której mowa w art. 145 § l pkt l lit. "c" ustawy procesowej, o czym trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej.
W przedmiotowej sprawie podstawą uchylenia decyzji organów obu instancji było przyjęcie przez Sąd, że każda instancja oparła swoje rozstrzygnięcie na całkowicie odmiennych przesłankach, przez co został naruszony przepis art. 121 § l Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w sprawie organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, trudno uznać powyższą ocenę Sądu za uzasadnioną i zgodną z prawem z następujących powodów.
W myśl art. 233 § l ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), mającego zastosowanie w sprawie w związku z art. 262 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), przed organem odwoławczym następuje powtórne rozstrzygnięcie merytoryczne zgodnie z zasadą dwuinstancyjności i dochodzenia prawdy obiektywnej w każdym stadium postępowania, chyba że zachodzi wyjątkowa sytuacja określona w paragrafie 2 tego przepisu.
O ile organ podziela stanowisko wcześniej wyrażone, to wypowiada swoją wolę co do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji; wówczas wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i na tym kończy się postępowanie w sprawie. Do obowiązków organu odwoławczego należy wówczas wypowiedzenie się w uzasadnieniu decyzji, co do zasadności zgłaszanych wszystkich zarzutów w odwołaniu, po myśli art. 207 w związku z treścią art. 220 i 235 Ordynacji podatkowej, ponieważ podstawę wydania tej decyzji stanowi złożone odwołanie. Nie oznacza to, że organ zwolniony jest od badania podstaw, które należy brać pod uwagę z urzędu. Przeciwnie, skoro działa na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), to powinien z urzędu brać pod uwagę wszystkie uchybienia, które oczywiście mają wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. O ile stwierdza takie uchybienia, a nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, wówczas powinien zreformować akt administracyjny i orzec w sposób określony w art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie należy postąpić w sytuacji, gdy organ uwzględni zarzuty w całości lub w części i gdy mają one wpływ na istotę sprawy.
Jak już wyżej podkreślono, złożone odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Skoro organ ten rozstrzyga merytorycznie, to jego obowiązkiem jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie i formie przewidzianej przez przepisy prawa procesowego i zgodnie z przepisami prawa materialnego. Oznacza to, że organ odwoławczy ocenia sprawę całościowo w kontekście przepisów proceduralnych i materialnych. O ile stwierdza naruszenie tych przepisów, to musi ocenić, czy ich naruszenie ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie.
Powyższe wywody świadczą, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy jest wyjątkiem i ma miejsce, gdy zachodzi sytuacja określona w art. 233 § l pkt 2 lit. "b" i w § 2 tego przepisu Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie zachodziły sytuacje określone w powyższych przepisach.
O ile w sprawie ma miejsce sytuacja określona w § 2, to chodzi o decyzję kasacyjną, która wymaga dodatkowego omówienia.
Podstawą wydania takiej decyzji nie mogą być inne sytuacje niż te, które zostały określone w powołanym przepisie. Potrzeba wydania decyzji kasacyjnej zachodzi zatem w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Oznacza to, że kompetencje kasacyjne organu odwoławczego są wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez ten organ. Zatem organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w nieznacznej części, rażąco naruszając obowiązujące w tym zakresie przepisy procesowe. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie zachodziła, na co wskazują wywody Sądu pierwszej instancji. Organowi odwoławczemu został przedłożony kompletny, obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który organ pierwszej instancji dokonał istotnych w sprawie ustaleń. Dodatkowo jeszcze organ odwoławczy uzupełnił ten materiał swoją argumentacją. Materiał ten w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wskazywał na prawną sytuację importera.
Mając na uwadze powyższe w kontekście przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji argumentów uzasadniajacych uchylenie decyzji należy przyjąć, że Sąd ten naruszył przepis art. 135 ustawy procesowej w zakresie głębokości orzekania. Podane przez Sąd motywy nie wskazują, aby do końcowego załatwienia sprawy zachodziła konieczność uchylenia decyzji obu instancji.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy procesowej, gdyż nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania.
Niewątpliwie należy zgodzić się z poglądem Sądu, że organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Nie można jednak podzielić dalszego poglądu Sądu, że o ile klasyfikacja towaru nie wynika wprost z przepisów prawa i do jej ustalenia niezbędne jest powołanie się na inne źródła wiedzy, to klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych przyjmowanych po dniu, w którym organy celne ustaliły prawidłową klasyfikację towaru. Pozostawałoby to w sprzeczności z przepisami art. 64, art. 65 § 4, art. 83 i art. 85 Kodeksu celnego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dokonać oceny w zakresie wyżej wskazanym z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego w celu stwierdzenia, czy istotnie zachodzą podstawy do uchylenia decyzji organów obu instancji.
Należy zwrócić szczególną uwagę na pojęcie "syropu cukrowego" w celu stwierdzenia, czy faktycznie zagadnienie to nie jest uregulowane w polskich przepisach. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, wydawane w oparciu o delegację ustawową, stanowią również źródło prawa, a zostały przy ocenie pominięte przez Sąd.
W związku z tym, że zostały naruszone przepisy postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 cyt. ustawy uchylił zaskarżony wyrok.
Wobec braku żądania i treści przepisu art. 210 § 1 ustawy procesowej, Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.