Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 1253/04

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2879/02 oddalił skargę A. Z., J. S., S. S. – PUPH "[...]" s.c. w Wałczu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 15 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie długu celnego z następującym uzasadnieniem.

PUPH "[...]" s.c. w Wałczu - A. Z., J. S., S. S. w okresie od 10 lutego 1999r. do 26 sierpnia 1999r. dokonała 26 zgłoszeń celnych towaru w postaci odzieży używanej, importowanej z Niemiec, deklarując kwotę długu celnego obliczoną z zastosowaniem stawki celnej obniżonej na podstawie deklaracji eksportera o preferencyjnym pochodzeniu towaru z Unii Europejskiej, złożonych na fakturach dokumentujących sprzedaż odzieży. Towar ten objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Polskie organy celne z uwagi na wątpliwości odnoszące się do dowodów pochodzenia powyższego towaru zwróciły się do władz celnych państwa eksportera o przeprowadzenie weryfikacji powyższych deklaracji i w odpowiedzi uzyskały informację, że przedmiotowy towar nie jest towarem pochodzącym z Unii Europejskiej w rozumieniu protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie tych zgłoszeń celnych, a następnie decyzją z dnia 10 sierpnia 2001r. nr [...] uznał te zgłoszenia celne za nieprawidłowe i ponownie określił kwotę długu celnego, przyjmując do jej wymiaru stawkę celną autonomiczną w wysokości 60 %.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania strony podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nieprawidłowości spornego zgłoszenia celnego i decyzją z dnia 15 listopada 2002 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozpoznając skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał za bezsporne, że do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji doszło w wyniku przeprowadzenia przez ten organ postępowania w ramach tzw. kontroli postimportowej, a więc postępowania przewidzianego przepisami art. 83 Kodeksu celnego. Sąd podkreślił, że dokonane przez organ celny czynności miały na celu sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniach celnych, a przede wszystkim prawidłowości zastosowanej przez zgłaszającego obniżonej stawki celnej, mającej swoją podstawę w przyjęciu – na podstawie deklaracji eksportera na fakturach – pochodzenia towaru z krajów Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów Protokołu 4 Układu Europejskiego. Organy celne dokonały weryfikacji deklaracji eksportera w trybie określonym w art. 32 Protokołu 4 Układu Europejskiego, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa wraz z załącznikami i protokółami – zgodnie z art. 87 Konstytucji RP – jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i na mocy art. 91 Konstytucji ma pierwszeństwo stosowania przed ustawami, tj. przed Kodeksem celnym i Ordynacją podatkową.

Sąd uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania wyników weryfikacji deklaracji celnej eksportera w przedmiocie statusu pochodzenia towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, przeprowadzonej w trybie art. 32 Protokołu 4 Układu Europejskiego.

Za zupełnie chybiony Sąd uznał zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organ celny podstawowej zasady postępowania administracyjnego, jaką jest wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego (celnego) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych). Zdaniem Sądu to importer ponosi w istocie rzeczy ryzyko prawidłowości dokonanego przez siebie zgłoszenia celnego, w szczególności prawidłowości i prawdziwości otrzymanych od eksportera dokumentów, z których wynikają dane służące temu zgłoszeniu., a organy celne nie mają obowiązku każdorazowej szczegółowej ich weryfikacji przed przyjęciem tego zgłoszenia.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 270 Kodeksu celnego, poprzez nieprzyjęcie przez organ drugiej instancji jako dowodu pochodzenia towarów świadectw pochodzenia dostarczonych przez skarżących. Świadectwa te, zdaniem Sądu nie spełniały wymogów formalnych przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Dokumenty te nie poświadczały, że towary objęte świadectwami pochodzą z określonego kraju, gdyż w polu 3, przeznaczonym do wpisania kraju pochodzenia towaru, nie wpisano nazwy kraju, lecz wpisano zapis odsyłający do treści pola 6, przeznaczonego do wpisania rodzaju towaru oraz szczegółów dotyczących sposobu pakowania.

Sąd wyjaśnił, iż w polu 6 wpisano: "Odzież używana, zebrana na terenie Republiki Federalnej Niemiec (Wspólnoty Europejskiej), posortowana, zdezynfekowana i zapakowana" – według tłumaczenia z języka niemieckiego. Procesy opisane w polu 6 świadectw pochodzenia, jakim podlegała w Niemczech odzież używana sprowadzona przez skarżących, tj. zbieranie, sortowanie, pakowanie i dezynfekowanie nie nadały tej odzieży – zdaniem Sądu – charakteru "towaru pochodzącego" w rozumieniu przepisów art. 16 § 1 i § 2 Kodeksu celnego.

Za nie mające znaczenia uznał Sąd niczym nie udokumentowane argumenty przytoczone w uzasadnieniu skargi, iż "firma niemiecka wystawiająca te świadectwa uległa likwidacji" oraz, że organy celne w innym postępowaniu dotyczącym skarżących uznały identycznie wystawione świadectwa pochodzenia za prawidłowe. Sąd stwierdził bowiem, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyjaśnił, że w tym innym postępowaniu stan faktyczny sprawy był odmienny.

Z uwagi na to, że w sprawie nie występuje naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.

Od powyższego wyroku A. Z., J. S., S. S. - PUPH "[...]" s.c. w Wałczu złożyli skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucili naruszenie:

1. - przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 274 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 2 Konstytucji RP, polegające na naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów celnych.
2. - przepisów postępowania w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
3. a) art. 141§ 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów skargi
4. b) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w swoich rozważaniach dowodów złożonych przy piśmie skarżących – (uzupełnienie odwołania z dnia 30 lipca 2002r.) stwierdzających jednoznacznie, że towar objęty zaskarżoną decyzją był pochodzenia niemieckiego

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie odniósł się do zarzutu skargi – rażącego naruszenia prawa. Brak rozważenia tego zarzutu wyłączył, zdaniem skarżących, możliwość uwzględnienia skargi.

Skarżący podkreślają również, iż w uzupełnieniu skargi z dnia 30 lipca 2002r. złożyli dokumenty stwierdzające jednoznacznie, że towar objęty zaskarżoną decyzją był towarem pochodzenia niemieckiego. Podnoszą także, że WSA na s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził lakonicznie, iż dokumenty te nie spełniają odpowiednich wymogów. Skarżący zarzucają, że Sąd nie wskazał jakich to wymogów powyższe dokumenty nie spełniają i stwierdzają, iż brak stanowiska WSA w tym przedmiocie uchyla zaskarżony wyrok spod kontroli instancyjnej.

Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest – poza przytoczeniem naruszonego przepisu – wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (§ 1 i 2 art. 183 p.p.s.a.). Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego, zdaniem skarżącego, naruszenia prawa materialnego, to stwierdzić należy, że zarzut ten jest natury procesowej, bowiem nie dotyczy błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisu prawa. Podnieść należy, że jest on o tyle nietrafny, że zarzut kasacyjny winien wykazać uchybienia sądu I-szej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku, nie zaś naruszenia stosowania przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej. Artykułu 2 cytowanego przez kasację Konstytucji RP nie należy również stosować wprost. Na marginesie stwierdzić należy, że przepis art. 274 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w prawie celnym, bowiem zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 262 Kodeksu celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Przepis art. 274 § 1 pkt 3 znajduje się w dziale V, nie może więc w sprawie mieć zastosowania. Wywody dotyczące naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej są chybione, bowiem pomijają treść art. 64 § 1, 2, 2a i 3 Kodeksu celnego. To strona składa zgłoszenie celne, które powinno być dokonane na właściwym formularzu, zgodnym ze wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną i zawierać wszystkie elementy niezbędne dla danej procedury oraz powinno być podpisane przez zgłaszającego. Tylko wówczas gdy składane zgłoszenie celne nie odpowiada wymogom formalnym, określonym w paragrafach 1 i 2 art. 64, organ celny odmawia jego przyjęcia.

Następnie z treści art. 65 § 1 i 2 wynika, że organ celny przyjmuje niezwłocznie zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada wymogom określonym w art. 64 i jeżeli przedstawiono towar nim objęty z zastrzeżeniem art. 80 § 2. Podstawę więc do zastosowania procedury celnej stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny. W niniejszej sprawie importer zadeklarował stawkę celną i organ celny przyjął zgłoszenie celne, sprawdzając czy spełnione zostały wymogi określone w art.

64. Nie można więc uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędu lub winy urzędnika, jeżeli Kodeks celny nie stwarza w tym momencie możliwości kontroli merytorycznej deklarowanej przez stronę stawki. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno-techniczną, która jak wskazują przepisy może być weryfikowana. Nie stanowi to jednak naruszenia zasady zaufania do organów celnych, ani naruszenia art. 2 Konstytucji, bowiem postępowanie weryfikacyjne zostało unormowane w przepisach art. 70 i 83 Kodeksu celnego i importer w każdym przypadku winien się liczyć z taką możliwością.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony. Strona nie precyzuje w skardze kasacyjnej zarzutu co do rażącego naruszenia prawa. Twierdzi tylko, że sąd I-szej instancji tego zarzutu nie rozważył. Jednak z treści i uzasadnienia wyroku wynika, że sąd ten uznał decyzję organu celnego za prawidłową, co by wskazywało, że nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa. Szczegółowe rozważenie tego zarzutu kasacyjnego jest o tyle niemożliwe, że nie został on należycie sprecyzowany. Zdaniem skargi kasacyjnej, sąd orzekający w pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania nie uwzględniając dowodów złożonych przez stronę skarżącą w uzupełnieniu skargi z dnia 30 lipca 2002r. stwierdzających jednoznacznie, że towar objęty zaskarżoną decyzją był towarem pochodzenia niemieckiego.

Skarżący podnieśli także, że WSA na s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził lakonicznie, iż dokumenty te nie spełniają wymogów Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego. Skarżący zarzucają, że Sąd nie wskazał jakich to wymogów powyższe dokumenty nie spełniają. Zarzut ten stwierdza, że sąd orzekający naruszył w ten sposób przepisy art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 1 p.p.s.a. Zdaniem NSA Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił z jakich przyczyn uznał zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne (strona 14 uzasadnienia wyroku) oraz precyzyjnie wyjaśnił bezzasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, a tym samym rażącego naruszenia prawa. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona nie wskazuje jednak jakie okoliczności sąd pominął, bądź jakie fakty wskazują na naruszenie tego przepisu. Wobec tego nie jest możliwa ocena trafności tego zarzutu przez sąd kasacyjny.

Stwierdzić więc tylko należy, że sąd I-szej instancji wyjaśnił prawidłowo, iż organy celne działały na podstawie i w granicach obowiązującego prawa - były bowiem na mocy art. 83 Kodeksu celnego uprawnione do przeprowadzenia kontroli postimportowej - i tym samym nie naruszyły zasady zaufania do organów celnych. Zgodnie z postanowieniami art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego oraz części A Postanowień Wstępnych Taryfy celnej, stawki celne obniżone określone są w umowach zawartych przez Polskę z niektórymi krajami lub grupami krajów i znajdują zastosowanie, do niektórych towarów pochodzących w szczególności z państw członkowskich Unii Europejskiej. Obniżone stawki celne stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich zastosowania. W myśl postanowień art. 20 § 1 i 2 Kodeksu celnego warunki uzyskiwania pochodzenia jakie powinny spełniać towary aby korzystać z obniżonych stawek celnych oraz sposoby dokumentowania tego pochodzenia określane są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów, zawartych w umowach międzynarodowych.

Oznacza to, że w odniesieniu do przywozu z zagranicy towarów "pochodzących", wnioskowanych do obniżonej stawki celnej, prawo krajowe stosuje się w ograniczonym zakresie, z wyłączeniem tej części postępowania, która dotyczy spełniania warunków uzyskiwania pochodzenia dla korzystania z omawianej preferencji celnej oraz sposobów dokumentowania tego pochodzenia. Regulacja prawna w omawianym, objętym umową międzynarodową zakresie, zawarta jest w Protokole Nr 4 U.E. dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej. Zgodnie z art. 16 Protokółu, pochodzenie towaru można dokumentować przy pomocy świadectwa przewozowego EUR 1 wystawianego na wniosek eksportera przez władze celne jego kraju, bądź, w zakresie ograniczonym do przypadków objętych art. 21 Protokółu, przy pomocy deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający do jego identyfikacji.

Protokół Nr 4 określa szczegółowe wymagania związane z wystawianiem dowodów pochodzenia i związane z tym procesowe uprawnienia władz celnych do żądania stosownych dowodów, ale dotyczą one władz celnych kraju eksportu (art. 17 ust 3 i 5, art. 18 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22). Niezależnie od tego, władze celne kraju eksportu są uprawnione w myśl postanowień art. 32 Protokołu, do dodatkowej, wyrywkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, w ramach której mają prawo zażądać każdego dowodu, przeprowadzić każdą kontrolę i mogą to czynić zarówno z urzędu jak i na wniosek władz celnych kraju importu. Jeśli idzie o władze celne kraju importu to ich rola w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodów pochodzenia jest ograniczona i wynika także z postanowień art. 32 Protokołu Nr 4 U.E. W razie uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprowadzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu, władze celne kraju importu zwracają się o weryfikację, której dokonują władze celne kraju eksportu a następnie informują wnioskodawcę o wynikach weryfikacji.

Wyniki te muszą umożliwiać wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub z Polski lub z innego kraju wymienionego w art. 4 Protokołu i czy spełniają inne wymogi Protokołu (art. 32 ust 1, 3, 5). Z powyższych unormowań wynika, że w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodu pochodzenia, organy celne kraju importu korzystają z wyników postępowania organów celnych kraju eksportu ("...będą informowane o wynikach weryfikacji...") i dokonują w tym zakresie jedynie oceny.

Powyższe wywody wskazują, że w tych warunkach dokumenty przedstawione przez stronę nie mogły zostać uznane za stanowiące dowód pochodzenia towarów. Podnieść również należy, że na podstawie delegacji zawartej w § 3 art. 20 Kodeksu celnego wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21.10.1997 r. w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz. U. Nr 134, poz. 886).

Nie można podzielić również poglądu strony co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok zawiera część historyczną, wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jak i podstawy prawnej.

Z przytoczonych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 181 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę kasacyjną.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku wniosku organu w tym przedmiocie.