Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3729/01, po rozpoznaniu skargi E. Ż. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2000r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Agencja Celna "[...]"
Sp. z o.o. we Wrocławiu, działająca w imieniu importera Ewy Żukowskiej, prowadzącej działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Przemysł- owo-Handlowego "[...]", w zgłoszeniu celnym z dnia 5 listopada 1999 r. nr JDA SAD nr [...] wnioskowała o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym odzież importowaną z Chin. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę nr 99388 z dnia 2 października 1999r. opiewającą na kwotę 40.361,00 DSD oraz deklarację wartości celnej.
Po przyjęciu zgłoszenia celnego dokonano weryfikacji omawianego zgłoszenia, w wyniku której Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia 17 grudnia 1999 r. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego i rozstrzygnął o nowej wartości (zastępczej), stosownie do art. 29 § l Kodeksu celnego.
Prezes Głównego Urzędu Ceł, rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, decyzją z dnia 7 listopada 2000r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny pierwszej instancji.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu, decyzją z dnia 18 stycznia 2001r., ponownie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej przedmiotowego towaru, doliczył do ceny transakcyjnej kwotę 27.014,10 USD, wynikającą z ujawnionej w toku kontroli celnej w siedzibie Firmy importera faktury nr DN-99388 są "usługi doradcze" i określił kwotę wynikającą. z długu celnego.
Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 28 września 2001 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu tej decyzji podkreślono, że uprawnienie organów celnych do przeprowadzania kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów wynika z art. 83 § l i § 3 Kodeksu celnego, a ponadto z Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienie w sprawie stosowania artykułu
VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., ratyfikowanego przez Polskę w dniu l lipca 1995r.).
Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane i wówczas stosuje art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Kontrola przeprowadzona w niniejszej sprawie wykazała zaniżenie wartości celnej przedmiotowego towaru w zgłoszeniu celnym, na co wskazywała ujawniona faktura za usługi doradcze, wystawiona przez firmę [...]. Ltd., która nie została dołączona do zgłoszenia celnego i nie była znana przy określaniu przez organ celny wartości celnej towaru. Ujawniona faktura stanowiła w rzeczywistości ukrytą część wartości celnej towaru. W sytuacji gdy strona (importer) nie powiadomiła organu celnego, w czasie dokonywania zgłoszenia celnego, o innych kosztach poza zgłoszonymi, a które bez wątpienia miały wpływ na wartość celną towaru, organ celny był uprawniony do dokonania oceny ujawnionej faktury, jako wskazującej na próbę ominięcia przez importera obowiązku ustalenia wyższej wartości celnej i do zakwestionowania w trybie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartości celnej towaru podanej w zgłoszeniu celnym.
W ocenie Prezesa GUC ujawnione w niniejszej sprawie w trakcie kontroli dokumenty, którymi dysponowała strona (faktury, płatności wynikające z dokumentacji księgowej, szczegółowo opisane w protokole pokontrolnym z dnia 15 września 2000r.), a dotyczące ujawnionych faktur, korespondencja faksowa przedstawiająca sposób zamawiania towaru u kontrahentów zagranicznych, jednoznacznie potwierdziły, że rzeczywistą wartością towaru jest kwota 67.375,10 USD, stanowiąca sumę kwot z faktur: nr 99388 dołączonej do zgłoszenia celnego i nr DN-99388 ujawnionej w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty w niej podniesione za bezzasadne. Sąd stwierdził, że istota sporu w tej sprawie dotyczyła rzeczywistej wartości celnej od towarów sprowadzonych z Chin przez E. Ż., a w szczególności przesądzenia zagadnienia zasadności zakwestionowania przez organy celne wartości celnej podanej przez stronę w zgłoszeniu celnym oraz sposobu ustalenia tej wartości przez te organy.
Podzielając stanowisko organów celnych, że zdefiniowanie pojęcia wartości celnej towaru wynika z art. 23 § l Kodeksu celnego, która może być ustalana w razie konieczności według zasad określonych w art. 30 i art. 31 tej ustawy, Sąd stwierdził, że doprecyzowanie zwrotu "cena faktycznie zapłacona lub należna'' wynika z art. 23 § 9 Kodeksu celnego. W świetle tego przepisu obojętna jest forma płatności, która może być dokonana przelewem pieniężnym lub za pomocą, innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Wbrew twierdzeniom skarżącej wartość celną towaru określa nie cena wskazana w kontrakcie, czy też na fakturze, lecz cena faktycznie zapłacona lub należna.
Jeżeli organ celny ma możliwość ustalenia, że kwota deklarowana w zgłoszeniu celnym importera nie obejmuje wszystkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi, to ma obowiązek przyjąć nie kwotę zgłoszoną lecz kwotę odzwierciedlającą całokształt wydatków (kosztów) faktycznie zapłaconych lub należnych w ramach konkretnego stosunku prawnego, wynikającego z umowy sprzedaży zawartej w celu sprowadzenia towaru na polski obszar celny. Przepis art. 30 Kodeksu celnego nakłada obowiązek dodania do ceny faktycznie zapłaconej dodatkowych kosztów i wydatków w nim wymienionych. Natomiast art. 31 Kodeksu celnego przesądza o tym, które koszty, należności, opłaty itp. nie powinny być wliczane do wartości celnej. W niniejszej sprawie przepisy te nie miały zastosowania, gdyż organy celne miały przesądzić, czy kwota uiszczona na podstawie spornej faktury nr DN-99388 (przy nie kwestionowaniu zapłacenia kwoty z niej wynikającej) stanowiła rzeczywiście należność z tytułu wykonanych przez kontrahenta zagranicznego usług doradczych, czy też była w istocie ukrytym elementem globalnej ceny faktycznie zapłaconej przez stronę skarżącą w wykonaniu umowy sprzedaży towaru sprowadzonego na polski obszar celny. Zdaniem Sądu proces ustalania wartości celnej na podstawie art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego, jeżeli jest to możliwe na podstawie dostępnej w sprawie dokumentacji, pozostaje w wyraźnej opozycji do sposobu określania wartości celnej metodami zastępczymi w trybie art. 25 do 29 Kodeksu celnego, stosowanymi w wypadkach wskazanych w art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Oba sposoby ustalania wartości celnej wzajemnie się wykluczają, bowiem metody zastępcze mogą być stosowane tylko wtedy, gdy z uzasadnionych przyczyn organ celny kwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, bez możliwości ustalenia ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar. Taka sytuacja w tej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie wystąpiła.
Sąd nie uznał trafności zarzutu skargi w kwestii wadliwych i niepełnych ustaleń stanu faktycznego. Podstawową przyczyną zakwestionowania prawdziwości wartości celnej wykazanej w zgłoszeniu celnym było ujawnienie drugiej faktury. W ocenie Sądu organy celne trafnie zaakcentowały zbieżność dat i numerów faktury dołączonej do zgłoszenia (nr 99388) i ujawnionej o podanym wyżej numerze (data wystawienia obu faktur "2 października 1999r."). Słusznie organy celne wskazały na § 3 i § 4 "umowy usług doradztwa", zawartej pomiędzy skarżącą a [...]. Ltd., z siedzibą w Hongkongu, zgodnie z którymi usługi doradztwa miały być prowadzone w formie ustnej lub w uzasadnionych wypadkach w formie pisemnej. Miejscem ich prowadzenia byłaby siedziba doradcy. Natomiast zakres zamówienia powinien być określany w zamówieniu klienta, przesłanym faksem lub w inny sposób, nie pozostawiającym wątpliwości co do jego treści. Skarżąca, mimo że na skutek uchylenia przez Prezesa GUC pierwotnej decyzji organu celnego pierwszej instancji, wiedziała w jakim kierunku powinno zmierzać dodatkowe postępowanie wyjaśniające w sprawie, przyjęła taktykę biernej obrony swoich twierdzeń, polegającą na negowaniu ustaleń dokonanych przez organy celne i kwestionowaniu dokonanej przez te organy oceny materiału dowodowego. Poinformowana bowiem o możliwości uzupełnienia dowodów- z prawa tego nie skorzystała. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy celne nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Trafnie organy celne przyjęły, że obie należności, wynikające z dwóch omawianych wyżej faktur, składają się na faktycznie zapłaconą cenę za wspomniany towar, odzwierciedlającą wartość celną tego towaru stosownie do art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego. Odwrotne twierdzenie skarżącej, zwłaszcza polegające na negowaniu znaczenia zbieżności dat i numerów faktur, nie jest zasadne. Sąd nie podzielił trafności kwestionowania przez skarżącą uzasadnionego wykorzystania przez organy celne dokumentacji faksowej i wskazał, że organy te stosownie do art. 180 § l Ordynacji podatkowej były wręcz zobowiązane jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy celne art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy powołał w zaskarżonej decyzji prawidłowe podstawy prawne swojego rozstrzygnięcia, obszernie je uzasadnił i dokładnie wskazał fakty, które uznał za udowodnione, a także dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom.
Powołując się na treść art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej zwaną ustawą procesową) oraz art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) E. Ż. P.P.H. "[...]" z siedzibą we Wrocławiu, zastąpiona przez radcę prawnego D. B., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004r.
Skargę oparła na podstawie naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy t j. przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz.802 ze zm.), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że w istocie obie należności z faktur nr 99388 (faktury handlowej) i DN-99388 (faktury za usługi doradcze) składają się na faktycznie zapłaconą cenę za sprowadzoną z Chin odzież, odzwierciedlającą wartość celną towaru w rozumieniu art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego. W związku z tymi zarzutami wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjmując w sposób nieuprawniony, że należność z faktury za świadczone usługi doradcze składa się na faktycznie zapłaconą, cenę za sprowadzony z Chin towar. Kasacja wywodzi, że uiszczane przez stronę skarżącą ceny sprzedaży wynikające z faktur handlowych są adekwatne do występujących na rynku i to zostało potwierdzone przez powołanych przez Urząd Celny rzeczoznawców podczas kontroli innych zgłoszeń celnych. Cenę sprzedaży wynegocjowano na poziomie cen z faktury handlowej i taką cenę skarżąca faktycznie zapłaciła za towar. Uzasadnia to stwierdzenie, że zapisy na kontach księgowych nie potwierdzają w żadnym stopniu zaniżenia wartości celnej towaru o wynagrodzenie z faktury za usługi doradcze. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała opinię z dnia 10 stycznia 2003r. Prof. Modzelewskiego, z której wynika, że uiszczenie przedpłaty za towar w wyższej wysokości nie jest przesłanką prawną zakwestionowania rzetelności zgłoszenia celnego ani faktyczną, uprawdopodobniającą nierzetelność takiego zgłoszenia.
Stwierdzenie, że istnieje możliwość "przyporządkowania faktur za usługi doradcze do konkretnych faktur handlowych", można ocenić jako bezprzedmiotowe i nie oznacza braku wykonania usługi. Skarga kasacyjna ponawia wcześniej podniesiony zarzut dotyczący niezasadnego przyjęcia przez organy celne za dowód w postępowaniu ujawnionych w czasie kontroli dokumentów faksowych i wyjaśnia, że skarżąca przedstawiła dowody potwierdzające realizację usług doradczych t.j. dowód rozliczenia rachunku za świadczenie takich usług, a ponadto zwróciła się do kontrahenta zagranicznego o złożenie oświadczenia na potwierdzenie tego faktu. Jednakże te dowody nie zostały przez Sąd uznane za wiarygodne. Sąd podtrzymał stanowisko organów celnych i w sposób nieuprawniony założył pełną fikcyjność usług doradczych, co skutkowało zaliczeniem kwoty zakupu usług do ceny zakupu towaru. Wskazuje to na przekroczenie przez Sąd granic swobodnej oceny dowodów i rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Skarżąca wywodzi, że Sąd nią jest uprawniony oceniać, czy wydatki na wynagrodzenie za świadczenie usług doradczych, przynosiły przedsiębiorstwu skarżącej korzyść, czy też nie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może by ci oparta na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami tej skargi, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania (art. 183 § l ustawy procesowej). Ze względu na przyjęty model orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny ustawodawca stawia wysokie wymagania skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom pisma procesowego oraz m.in. wskazywać podstawy kasacyjne przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym, według strony skarżącej, uchybił sąd oraz określenie sposobu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazać dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej służyć ma więc ustaleniu w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd nie powinien bowiem domyślać się intencji strony skarżącej i formułować za nią zarzuty w odniesieniu do zaskarżonego wyroku. Z drugiej jednak strony granice tego rygoryzmu wyznaczają standardy dwuinstancyjnego postępowania sądowego, odnoszące się również do postępowania przed sądami administracyjnymi art. 176 ust. l Konstytucji RP). Standardy te obejmują realny dostęp do skargi kasacyjnej rozumianej zarówno jako prawo do wniesienia takiej skargi, jak i prawo do merytorycznego jej rozpatrzenia. Ten cel, w postaci doprowadzenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do realnej kontroli orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny orzekający w pierwszej instancji, może być utrudniony przez wysokie wymagania formalne stawiane skardze kasacyjnej, przewidziane w ustawie procesowej. Z tych powodów ustawodawca, mając na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania zarzutów takiej skargi, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził przymus adwokacko-radcowski W myśl art. 175 § 1-3 ustawy procesowej skarga kasacyjna powinna być sporządzona, z pewnymi wyjątkami, przez adwokata lub radcę prawnego.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca oparła skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, a więc na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy procesowej bez wskazania, które z przepisów tej ustawy zostały naruszone w zaskarżonym wyroku oraz bez wykazania, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca powołała się w skardze kasacyjnej na przepis art. 173 ustawy procesowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej naruszenie tych przepisów przez Sąd orzekający w pierwszej instancji polegało na przekroczeniu granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału, dowodowego. W jej ocenie jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180 Ordynacji podatkowej).
Tak sformułowana podstawa kasacji nie odpowiada jednak wymaganiom materialnym skargi kasacyjnej, określonym w art. 176 ustawy procesowej. Powołany w kasacji przepis art. 173 ustawy procesowej nie dotyczy podstaw kasacyjnych, lecz prawa do wniesienia skargi kasacyjnej. Przytoczone natomiast w podstawie kasacji przepisy Ordynacji podatkowej i Kodeksu celnego nie miały zastosowania wprost w postępowaniu sądowym, gdyż odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego przed organami administracji publicznej. Zauważyć należy, że art. 262 Kodeksu celnego odsyła do odpowiedniego stosowania w postępowaniu celnym przepisu art. 12 oraz przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. W takim jego brzmieniu jest przepisem proceduralnym. W związku z tym badanie tych przepisów przez Naczelny Sąd Administracyjny wykraczało poza zakres kognicji tego Sądu, wyznaczony przez art. 183 § l ustawy procesowej. Tym samym powołanie w skardze kasacyjnej tylko przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu celnego, bez wskazania przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może być uznany za skuteczny. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004r. FSK 181/04 (orzecznictwo NSA i WSA nr 2(2) 2004). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny za wiarygodny musi uznać stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji Sąd ten przyjął, że faktura za usługi doradcze, nie przedstawiona organom celnym wraz ze zgłoszeniem celnym, stanowiła faktycznie zapłaconą cenę za sprowadzony towar z Chin i jako taka zwiększała wartość celną towaru stanowiącą podstawę do określenia długu celnego w rozumieniu art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego.
Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany faktyczną podstawą rozstrzygnięcia ustaloną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § l ustawy procesowej) nie miał podstaw do zakwestionowania w niniejszej sprawie ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy dotyczącego ustaleń w zakresie wartości celnej towaru oraz do oceny, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego. Dlatego też uznając, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy procesowej.