Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 1257/04

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2560/01 wydanym w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 27 czerwca 2001 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego – oddalił skargę.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd powołał ustalenia stanu prawnego i faktycznego dokonane przez organy celne.

W dniu 17 marca 1999 r. J. T. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym – w dokumencie SAD nr [...] – importowany z Niemiec samochód ciężarowy marki Mercedes Sprinter 310D, klasyfikując go do kodu PCN Taryfy celnej 8704 21 39 0, ze stawką obniżoną w wysokości 15% od wartości celnej towaru. W tym samym dniu Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu wydał decyzję, w której uznał to zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru, a co za tym idzie – także określenia kwoty długu celnego.

Pismem z dnia 15 listopada 1999 r. niemieckie organy celne (kraj eksportu) poinformowały, że towar opisany w przesłanej im fakturze nie może zostać uznany za towar "pochodzący" w myśl przepisów obowiązującej pomiędzy krajami Unii Europejskiej i Polską umowy międzynarodowej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 30 kwietnia 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu zmienił swoją decyzję z dnia 5 stycznia 2000 r., w której odstąpił od uchylenia decyzji z dnia 17 marca 1999 r., w części dotyczącej zastosowania stawki celnej i określił kwotę długu celnego według 35% stawki autonomicznej, w pozostałej części utrzymując rozstrzygnięcie.

Po rozpatrzeniu odwołań J. T. od pierwszoinstancyjnych decyzji z dnia 5 stycznia 2000 r. i 30 kwietnia 2001 r., Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 5 stycznia 2000 r. w części dotyczącej obciążenia strony odsetkami wyrównawczymi. W kwestii dotyczącej zastosowania wobec sprowadzonego samochodu ciężarowego stawki celnej autonomicznej Prezes GUC podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zaprezentowane w decyzji z dnia 30 kwietnia 2001 r.

Skarżąc do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu powyższą decyzję z dnia 27 czerwca 2001 r. – w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we Wrocławiu, a także pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie – w części dotyczącej zastosowania autonomicznej, zamiast obniżonej, stawki celnej, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego podwyższenia wysokości długu celnego, strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie od Prezesa GUC kosztów postępowania. Decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek celnych, mające istotny wpływ na wynik postępowania. Strona powołała się na uchybienie przepisom art. 120, 121 i 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz na niewłaściwe zastosowanie art. 13 § 1, § 3 pkt 4 i § 4 oraz art. 2 Kodeksu celnego, a także art. 2, 13, 16, 17 i 32 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. Zdaniem skarżącego decyzja organu drugiej instancji jest niezasadna w części, w jakiej utrzymuje w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie i w tym zakresie powinna być uchylona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istotę sporu między stronami można sprowadzić do pytania o zasadność rozstrzygnięcia sprawy przez organy celne obu instancji – we wznowionym postępowaniu - przed uzyskaniem odpowiedzi niemieckich władz celnych, do których Prezes Głównego Urzędu Celnego wystąpił w dniu 26 kwietnia 2001 r. z prośbą o weryfikację wystawionego w trybie retrospektywnym świadectwa pochodzenia spornego towaru EUR.1. Nr L 979158. W ocenie Sądu, takie postępowanie organów celnych było usprawiedliwione okolicznościami rozpatrywanej sprawy.

Zaakcentowania wymagało przede wszystkim to, że przyczyną wznowienia przez Dyrektora Urzędu Celnego we Wrocławiu postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego samego organu z dnia 17 marca 1999 r. było ujawnienie nowej okoliczności istniejącej co prawda w dniu wydania decyzji, o której mowa, lecz nieznanej organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego). Chodziło o wykazanie, że sprowadzony przez J. T. na polski obszar celny samochód ciężarowy Mercedes Sprinter 31 OD nie może być uznany za towar "pochodzący" w myśl przepisów Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego. Okoliczność ta została stwierdzona przez właściwe niemieckie organy celne, które na prośbę polskich organów dokonały weryfikacji deklaracji eksportera na fakturze Nr 3/99, w trybie przewidzianym w art. 32 Protokołu. Wynik kontroli - negatywnej dla importera - został ujęty zwłaszcza w piśmie Głównego Urzędu Celnego w Duisburgu, datowanym na dzień 15 listopada 1999 r., w którym to piśmie znalazło się jednoznaczne stwierdzenie, iż towar objęty weryfikowaną fakturą stwierdzającą jego preferencyjne pochodzenie nie jest w rzeczywistości towarem "pochodzącym", w rozumieniu umowy zawartej między Unią Europejską a Rzeczypospolitą Polską.

Z takiego sformułowania wynika także niedwuznacznie, że weryfikacja dotyczyła zbadania statusu pochodzenia spornego samochodu, a nie weryfikacji autentyczności samej faktury Nr 3/99. Ten drugi rodzaj weryfikacji został także dopuszczony w art. 32 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego.

Rozgraniczenie obu typów weryfikacji (statusu pochodzenia i autentyczności dokumentów) ma w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, weryfikacja dokonana przez organy celne państwa eksportera, nie wymaga już ponownego sprawdzenia przez polskie organy celne (przez organy celne kraju importera, jeśli szerzej potraktować to zagadnienie) i jest dla tych organów wiążąca (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 777/97, Pr.Gosp. 1999/1/40 i z dnia 30 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Ka 743/98).

W świetle przywołanych orzeczeń należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym raz dokonana weryfikacja statusu pochodzenia spornego towaru przez właściwe organy celne kraju eksportera miała przesądzające znaczenie w sprawie. Stanowisko to, sformułowane w postanowieniu Prezesa GUC z dnia 22 lutego 2001 r., w którym to orzeczeniu organ drugiej instancji zwrócił sprawę Dyrektorowi Urzędu Celnego we Wrocławiu, w trybie przewidzianym w art. 230 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wiązało organ pierwszej instancji.

Przedstawienie przez stronę świadectwa przewozowego EUR. 1 Nr L 979158, wystawionego retrospektywnie w dniu 19 grudnia 2000 r., nie podważało - jak trafnie przyjął Prezes GUC i co wynika z kontekstu dopiero co poczynionych uwag - weryfikacji statusu pochodzenia, dokonanej już wcześniej, definitywnie, przez niemiecką administrację celną. Powołanie się przez J. T. na kolejny dokument nie stanowiło więc przeszkody do załatwienia sprawy, także w sytuacji wystąpienia przez Prezesa GUC do niemieckich organów celnych o weryfikację również tego ostatniego dokumentu, z wyraźnym wszak powołaniem się w treści pisemnego wystąpienia z dnia 26 kwietnia 2001 r. właśnie na uprzednią, negatywną weryfikację deklaracji eksportera na fakturze Nr 3/99. W tej sytuacji usprawiedliwione jest - choćby z punktu widzenia ekonomii postępowania - wydanie ostatecznej decyzji w sprawie jeszcze przed zweryfikowaniem przez niemieckie organy celne przesłanego im w tym celu świadectwa przewozowego.

W uzasadnieniu decyzji skarżonej obecnie przez pełnomocnika strony, Prezes GUC przewidywał zresztą możliwość ponownego wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie, w wypadku ewentualnej zmiany stanowiska niemieckich organów celnych i pozytywnej kontroli przez te organy retrospektywnego świadectwa EUR 1.

Za chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy celne obu instancji przepisów art. 32 ust. 4 i 6 Protokołu 4 Układu Europejskiego, a także zasady in dubio pro fisco. W sprawie nie było bowiem potrzeby ani "zawieszenia preferencyjnego traktowania" spornego towaru (w rozumieniu art. 32 ust. 4 Protokołu), ani też wyczekania okresu dziesięciu miesięcy, o którym mowa w art. 32 ust. 6 Protokołu, w celu "odmówienia... wszelkich preferencji" temu towarowi. Preferencje te nie mogły być bowiem i tak stosowane, wskutek wcześniejszego, negatywnego dla strony i wiążącego polskie organy celne zweryfikowania przez organy celne kraju eksportera statusu pochodzenia samochodu sprowadzonego przez J. T. na polski obszar celny. Z tych samych powodów organy celne obu instancji nie mogły "rozstrzygać na korzyść" skarżącego rzekomych "niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego lub prawnego", do których nawiązano w uzasadnieniu skargi, w kontekście zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów.

Na koniec Sąd podkreślił, że podjęcie zaskarżonych decyzji jeszcze przed dokonaniem weryfikacji świadectwa przewozowego przez niemieckie organy celne, nie miało wpływu na wynik sprawy. Z wyjaśnienia zawartego w piśmie Głównego Urzędu Celnego w Duisburgu z dnia 19 lutego 2002 r. wynika bowiem jasno, że kontrola ujawniła, iż świadectwo EUR. 1 Nr L 979158 z dnia 20 grudnia 1999 r. zostało - od strony formalnej - "wystawione bezprawnie". Firma wymieniona w polu 1 tego dokumentu ("Auto Savanovic") nie wnioskowała o wystawienie dokumentu preferencyjnego i nie zleciła dokonania tej czynności wymienionej w polu 12 "Zoll-Agentur Ronald Burow". Nie spełnione zostały ponadto warunki przewidziane w art. 18 Protokołu Nr 4, odnośnie wystawiania dokumentów preferencyjnych. Niemiecki organ celny nie mógł w związku z tym potwierdzić prawdziwości danych w weryfikowanym świadectwie.

Sąd nadmienił ponadto, że w toku weryfikacji drugiego dokumentu niemieckie organy celne ograniczyły się jedynie do zbadania rzetelności wystawienia świadectwa EUR 1. Można było zresztą oczekiwać takiej właśnie postawy, zważywszy negatywny dla importera wynik kontroli statusu pochodzenia spornego samochodu, dokonanej już wcześniej przez te organy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi przez uchylenie decyzji Prezesa GUC z dnia 27 czerwca 2001 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2001 r., w sprawie nr [...] – z powodu niezgodności z prawem, a także o zasądzenie kosztów postępowania według spisu, jaki zastanie złożony na rozprawie.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego przez:

1. - uchybienie art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez naruszenie podstawowej zasady postępowania dokonywania kontroli zaskarżonej decyzji ze względu na kryterium zgodności z prawem
2. - uchybienie art. 145 § 1 pkt.l lit. c ustawy - Prawo o post. przed sądami administracyjnymi wskutek nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia przez Prezesa Głównego Urzędu Celnego art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa,
3. - uchybienie art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 i art. 229 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik postępowania,
4. - błędną wykładnię art. 32 i niewłaściwe zastosowanie art. 16 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego.

Główny argument, jaki Sąd wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na poparcie swojego stanowiska, iż organy celne nie naruszyły prawa rozstrzygając sprawę przez wydanie decyzji przed uzyskaniem odpowiedzi niemieckich władz celnych, dotyczy faktu, iż decyzja organu I instancji - to jest Dyrektora Urzędu Celnego we Wrocławiu - została wydana po uzyskaniu od niemieckich władz celnych pismem z dnia 15 listopada 1999 r. informacji o negatywnym wyniku weryfikacji deklaracji eksportera na fakturze Nr 3/99. Decydujące znaczenie miało - zdaniem Sądu - to, iż weryfikacja dotyczyła zbadania statusu pochodzenia spornego samochodu, a nie weryfikacji autentyczności samej faktury.

Sąd uznał, powołując się przy tym na orzecznictwo NSA, iż "weryfikacja dokonana przez organy celne państwa eksportera nie wymaga już ponownego sprawdzenia przez polskie organy celne i jest dla tych organów wiążąca". Tym samym nie miało, w opinii Sądu, żadnego znaczenia, że strona przedstawiła następnie świadectwo przewozowe EUR 1 Nr L 979158, wystawione retrospektywnie w dniu 20 grudnia 2000 r. (a nie - jak ustalił Sąd, 19 grudnia 2000 r.). Sąd stwierdził, że powołanie się przez skarżącego na kolejny dokument nie stanowiło przeszkody do załatwienia sprawy, także w sytuacji wystąpienia przez Prezesa GUC do niemieckich organów celnych o weryfikację świadectwa EUR 1 Nr L 979158.

Zdaniem skarżącego brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych na poparcie stwierdzenia Sądu, że weryfikacja dokumentów pochodzenia towaru dokonywana przez władze celne kraju eksportu wiąże władze kraju importu również w sytuacji, gdy po jej dokonaniu zostaje przedstawiony nowy dowód - za jaki należy uznać świadectwo EUR 1. Nie jest w tym zakresie wystarczające powołanie się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako że przywołane przez Sąd I instancji orzeczenia zostały wydane w oparciu o inne stany faktyczne. Skarżący podkreślił, że świadectwo EUR 1. na podstawie art. 17 Protokołu Nr 4 wystawiane jest przez władze celne kraju eksportera, a zatem organy celne tym bardziej były zobowiązane do ustalenia autentyczności przedstawionego przez skarżącego dokumentu jeszcze przed ostatecznym załatwieniem sprawy. Zdaniem skarżącego, Sąd nie rozważył dostatecznie tej kwestii.

Ponadto, według skarżącego, Sąd nie ustosunkował się do kluczowych zarzutów zawartych w skardze, czyli do naruszenia przez organy celne art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organ obowiązek wyczerpującego zebrania, a następnie rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd nie wyjaśnił w szczególności, jak mają się te postulaty do sytuacji, gdy organ wydał decyzję przed jednoznacznym wyjaśnieniem kwestii ustalenia autentyczności świadectwa EUR1, co było istotne dla sprawy. Praktyki rozstrzygania spraw w oparciu o niekompletny materiał dowodowy nie może usprawiedliwiać ekonomia postępowania, gdyż pozostawałoby to w rażącej sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego i prawami strony.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem Sądu, iż - z uwagi na negatywną weryfikację przedstawionego przez niego świadectwo EUR 1. przez niemieckie władze celne - "podjęcie zaskarżonych decyzji jeszcze przed dokonaniem weryfikacji świadectwa przewozowego (...) nie miało wpływu na wynik sprawy". Należy zauważyć, że odpowiedź władz niemieckich nastąpiła dopiero w lutym 2002 r., zaś decyzja ostateczna decyzja Prezesa GUC w przedmiocie ustalenia długu celnego zapadła w dniu 27 czerwca 2001 r. Przedwczesna decyzja, wydana z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, naraża skarżącego na wymierne straty w postaci naliczanych odsetek. Skoro sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to Sąd I instancji powinien ocenić legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania przez organ II instancji, a nie na dzień wyrokowania.

Zdaniem Skarżącego decyzja, wydana przez organ celny II instancji przedwcześnie i z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, była na ten dzień niezgodna z prawem i z tego powodu powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest – poza przytoczeniem naruszonego przepisu – wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (§ 1 i 2 art. 183 p.p.s.a.). Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Z powyższych rozważań wynika, że kontrola kasacyjna dokonywana przez NSA obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego – przez wojewódzki sąd administracyjny.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacji, NSA w pierwszej kolejności postanowił rozważyć zarzut naruszenia prawa procesowego przez obrazę przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona skarżąca zarzuca, że nie wyjaśniono, jakie wątpliwości skłoniły organy celne do weryfikacji zgłoszeń celnych. Stwierdzić należy, iż pierwszy z tych zarzutów jest o tyle bezzasadny, że okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Bez względu bowiem na to jakie wątpliwości organ celny powziął co do pochodzenia towaru, następnie sprawdzenie tej okoliczności okazało się negatywne dla importera. Ustawa – Kodeks celny w przepisie art. 83 § 1 i 2 określa prawo organu celnego do podejmowania wszelkich czynności dotyczących kontroli celnej w każdym miejscu i w każdym czasie. Szczegółowa regulacja w art. 83 dotyczy uprawnienia organu celnego do podjęcia czynności kontroli celnej zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów.

Kontrolą objęte mogą być dokumenty i dane handlowe, dotyczące przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym i celem badania jest upewnienie się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W świetle tego przepisu zasadnie sąd I instancji pominął w swoich ustaleniach okoliczność wskazaną w skardze kasacyjnej, bowiem nie miała ona żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a czynności organu celnego były legalne, oparte na treści omawianego wyżej przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony. Sąd I instancji wyjaśnił bowiem z jakich przyczyn uznał zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej o nienależytym ustosunkowaniu się Sądu I instancji do zarzutów skargi i braku podstaw uzasadniających zajęte przez Sąd stanowisko. W uzasadnieniu wyroku przedstawiono bowiem obszerny wywód odnośnie charakterystyki przeprowadzonych kontroli. Mając to na uwadze trudno uznać, iż brak jest ustosunkowania się Sądu do podniesionych przez stronę zarzutów.

W związku z powyższym należało uznać, że zarzuty procesowe strony skarżącej w niczym nie podważyły ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Rozpoznając zarzut naruszenia prawa materialnego należało dokonać interpretacji spornych regulacji prawa międzynarodowego w świetle obowiązującego prawa polskiego.

Zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 32 oraz niewłaściwego zastosowania art. 16 Protokołu Nr 4 wymagają szerszego omówienia. Układ Europejski jest umową międzynarodową, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw RP (Dz. U z 1994r. Nr 11, poz. 38). Odrębnej ratyfikacji i ogłoszeniu podlegał protokół Nr 4 w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, nadanym Porozumieniem podpisanym w Brukseli w dniu 24 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 1997r. Nr 104, poz. 662). Tego rodzaju umowy mają konstytucyjnie zagwarantowane pierwszeństwo na wypadek kolizji z ustawami krajowymi. Również art. 2 § 2 ustawy – Kodeks celny stanowi, iż obowiązek i uprawnienia przewidziane w prawie celnym, a związane z wprowadzeniem towarów na polski obszar celny bądź ich wyprowadzeniem z tego obszaru, powstają z mocy prawa, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

W sprawie niniejszej importer zabiegał o zastosowanie obniżonej stawki celnej do sprowadzonego z zagranicy towaru. Zgodnie z postanowieniami art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego oraz części A Postanowień Wstępnych Taryfy celnej, stawki celne obniżone określone są w umowach zawartych przez Polskę z niektórymi krajami lub grupami krajów i znajdują zastosowanie, do niektórych towarów pochodzących w szczególności z państw członkowskich Unii Europejskiej. Jedną z tych umów jest Układ Europejski. Obniżone stawki celne stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich zastosowania. W myśl postanowień art. 20 § 1 i 2 Kodeksu celnego warunki uzyskiwania pochodzenia, jakie powinny spełniać towary, aby korzystać z obniżonych stawek celnych oraz sposoby dokumentowania tego pochodzenia określane są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów, zawartych w umowach międzynarodowych.

Oznacza to, że w odniesieniu do przywozu z zagranicy towarów "pochodzących", wnioskowanych do obniżonej stawki celnej, prawo krajowe stosuje się w ograniczonym zakresie, z wyłączeniem tej części postępowania, która dotyczy spełniania warunków uzyskiwania pochodzenia dla korzystania z omawianej preferencji celnej oraz sposobów dokumentowania tego pochodzenia. Regulacja prawna w omawianym, objętym umową międzynarodową zakresie, zawarta jest w Protokole Nr 4 U.E. dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej. Zgodnie z art. 16 Protokółu, pochodzenie towaru można dokumentować na dwa sposoby, bądź to przy pomocy świadectwa przewozowego EUR 1 wystawianego na wniosek eksportera przez władze celne jego kraju, bądź w zakresie ograniczonym do przypadków objętych art. 21 Protokółu, przy pomocy deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający do jego identyfikacji.

Protokół Nr 4 określa szczegółowe wymagania związane z wystawianiem dowodów pochodzenia i związane z tym procesowe uprawnienia władz celnych do żądania stosownych dowodów, ale dotyczą one władz celnych kraju eksportu (art. 17 ust 3 i 5, art. 18 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22). Niezależnie od tego, władze celne kraju eksportu są uprawnione w myśl postanowień art. 32 Protokołu do dodatkowej, wyrywkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, w ramach której mają prawo zażądać każdego dowodu, przeprowadzić każdą kontrolę i mogą to czynić zarówno z urzędu jak i na wniosek władz celnych kraju importu. Jeśli idzie o władze celne kraju importu, to ich rola w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodów pochodzenia jest ograniczona i wynika także z postanowień art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejsiego. W razie uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprowadzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu, władze celne kraju importu zwracają się o weryfikację, której dokonują władze celne kraju eksportu, a następnie informują wnioskodawcę o wynikach weryfikacji.

Wyniki te muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub z Polski lub z innego kraju wymienionego w art. 4 Protokołu i czy spełniają inne wymogi Protokołu (art. 32 ust 1, 3, 5). Z powyższych unormowań wynika, że w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodu pochodzenia, organy celne kraju importu korzystają z wyników postępowania organów celnych kraju eksportu ("...będą informowane o wynikach weryfikacji...") i dokonują w tym zakresie jedynie oceny. Jeżeli służby celne kraju eksportera nie udzielą odpowiedzi w ciągu 10 miesięcy od dnia złożenia wniosku o sprawdzenie albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczającej informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące weryfikację odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji (art. 32 ust 6).

Potwierdza to dodatkowo, że organy celne kraju importera nie są uprawnione do żądania od władz celnych kraju eksportu żadnych dodatkowych dokumentów ponad wynik weryfikacji, a jeżeli wynik ten nie wystarcza, to zasadniczo odmawiają preferencji.

Uzasadnione wątpliwości, o których wspomina art. 32 pkt 1 Protokołu Nr 4, zostały potwierdzone w sprawie niniejszej poprzez stwierdzenie władz celnych kraju eksportu, iż sprowadzony samochód nie pochodzi z Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów unijnych.

Jak wspomniano wyżej, przepis art. 83 ustawy – Kodeks celny umożliwia organom celnym przeprowadzenie weryfikacji niezależnie od czasu i miejsca. Nie można zatem uznać, że Sąd I instancji naruszył prawo przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ administracji wydał decyzję bez należytego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Wystąpienie o ustalenie faktu przez organy administracji obcego państwa mieści się w zakresie regulacji art. 229 ustawy – Ordynacja podatkowa, ponieważ jest formą dodatkowego postępowania w sprawie, mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, lecz nie oznacza to, że organ, który fakultatywnie wystąpił o weryfikację określonych danych, związany jest obowiązkiem ustosunkowania się do jej wyników. Korzystając bowiem ze swobodnej oceny dowodów, organ może uznać stan faktyczny sprawy za dostatecznie wyjaśniony i zaniechać dalszych czynności wyjaśniających.

Zdaniem Sądu prawidłowo ustalono, że w sytuacji, gdy władze celne państwa obcego stwierdziły, że towar sprowadzony nie posiada statusu towaru pochodzącego w rozumieniu przepisów Protokołu 4 do Układu Europejskiego, nieistotne dla prawidłowości wydanej następnie decyzji było późniejsze wystąpienie o stwierdzenie autentyczności świadectwa pochodzenia spornego towaru EUR 1. Jakkolwiek bowiem podstawą dla określenia statusu towaru jest deklaracja eksportera zamieszczona na fakturze, nie stanowi ona jednak jedynego środka weryfikacji, tj. władze państwa obcego przeprowadzają postępowanie weryfikacyjne przy zastosowaniu własnych przepisów proceduralnych, przewidujących różne metody prawidłowego jej przeprowadzenia, nie wykluczając uzupełniającego postępowania, gdyby podjęły podejrzenia co do autentyczności przedstawionych im dokumentów.

Ponadto pismo, o którego skontrolowanie wystąpiono, zostało wystawione w trybie retrospektywnym, a zatem dokonując weryfikacji wnioskowanej przez polskie organy celne na etapie postępowania wyjaśniającego – władze celne kraju eksportu nie dysponowały kwestionowanym później dokumentem. Nie można jednak przyjąć, by wystawienie dokumentu po wydaniu decyzji administracyjnej było podstawą do zmiany zajętego stanowiska. Należy bowiem przyjąć, iż pierwotne stanowisko zostało sformułowane po dokładnym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego. Sam skarżący podkreśla, iż ocena podjętego rozstrzygnięcia winna uwzględniać stan prawny i faktyczny istniejący w chwili wydawania aktu, a nie orzekania sądu.

Przy wydawaniu decyzji organy celne działały zatem na podstawie przepisów prawa i nie dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, a tym samym za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie jest zasadna i na podstawie art. 184 i art. 181 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.