Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2004r. sygn. akt 3 I SA/Wr 2592/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "[...]" Sp. z o.o. w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 3 września 2003r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Naczelnik Urzędu celnego w Opolu decyzją z dnia 29 maja 2003r. nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia 31 maja 2000r. nr [...] - dokonane przez "[...]" Spółkę z o.o. w Opolu - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru "[...]" oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Spółka zakwalifikowała powyższy towar do kodu PCN 1901 10 000, natomiast organ celny zaklasyfikował go do kodu PCN 2106 90 98 0 – co rzutowało na wysokość stawki celnej.
W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 3 września 2003r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spółki na powyższą decyzję uznał, że kontrolowana decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają prawu w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu - stąd skarga, jako bezzasadna, nie zasługiwała na uwzględnienie.
Za bezzasadny Sąd uznał przede wszystkim zarzut przedawnienia uprawnienia organu celnego II instancji do wydania w niniejszej sprawie decyzji. W ocenie Sądu w ówczesnym stanie prawnym regulacja przedawnienia wyrażona w art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego, dla realizacji przez organ celny przysługującego mu uprawnienia do skorygowania kwoty wynikającej z długu celnego dotyczyła zarówno terminu wydania decyzji przez organ I jak i II instancji. Wobec bowiem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 kodeksu celnego), stan niepewności może zostać wyeliminowany dopiero rozstrzygnięciem, które uzyskało już walor, co najmniej orzeczenia ostatecznego, a więc takiego, od którego nie przysługuje już środek odwoławczy w toku instancji. Zdaniem Sądu za trafnością powyższego stanowiska przemawia dodatkowo nowelizacja interpretowanego przepisu - ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120,poz.ll22), która weszła w życie z dniem 10 sierpnia 2003r. i zgodnie z którą (art.65 § 5a i art.230 § 5 i 6 Kodeksu celnego) bieg omawianego terminu przedawnienia m.in. ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego.
Zdaniem Sądu do czasu nowelizacji powołanego przepisu w/w termin odnosił się także do organu odwoławczego. W niniejszej sprawie w dacie wydawania przez organ II instancji zaskarżonej decyzji obowiązywał już znowelizowany stan prawny. Sąd uznał za oczywiste, że ustawodawca w sposób wyraźny wyraził swą wolę co do odniesienia nowych przepisów do postępowań już wszczętych, więc organ odwoławczy – będąc związanym przepisami prawa w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania – uznał, że nie upłynął trzyletni termin do wydania decyzji. Z powołanych wyżej względów zarzut "przedawnienia" był, zdaniem Sądu, bezzasadny.
Sąd stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, który ze wskazanych wyżej kodów PCN jest - w świetle obowiązujących przepisów prawa - dla sprowadzonego towaru właściwy i czy dokonując oceny w tym zakresie organy celne nie naruszyły zasad postępowania, w tym także czy nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej. Kluczowe znaczenie dla postępowania ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego, gdyż tylko wówczas możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.
Sąd stwierdził, że organy celne zasadnie przyjęły, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Kodeksu celnego oraz aktów wykonawczych do tej ustawy - rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.)oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. z 1999r. Nr 74, poz.830 ze zm.).
WSA uznał, że organy celne zasadnie zakwestionowały zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonych towarów do kodu 1901 10 00 0, bowiem materiał dowodowy sprawy potwierdza -niepodważane zresztą przez stronę - ustalenia organów celnych, że skład, właściwości i zastosowanie będącego przedmiotem importu preparatu o nazwie handlowej "[...]", (stosownie do danych wynikających z certyfikatu producenta, ulotki informacyjnej i oświadczenia importera załączonego do zgłoszenia celnego), były następujące: syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasy (L-metionina, tauryna, karnityna), kwas cytrynowy, składniki mineralne. Bezspornie też jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy; przeznaczony jest dla niemowląt od 1 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. "[...]" jest zalecane do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat ten może być również samodzielnym posiłkiem, jak również służyć do przygotowania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Stosowany może być według wskazań lekarza. Z powyższych danych wynika więc, zdaniem Sądu, że zasadniczymi składnikami wskazanego preparatu są tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne.
Z uwagi na skład surowcowy spornego preparatu, oraz jego zastosowanie zachodziły - w ocenie Sądu - podstawy do przyjęcia, że "[...]" jest preparatem, który uznać należy za środek spożywczy, a zatem preparat ten prawidłowo taryfikowany winien być do pozycji 2106 (kod PCN 2106 90 98 0) Taryfy celnej. Do pozycji tej, obejmującej zgodnie z brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone" zalicza się bowiem przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.). Do powyższej pozycji zaliczane są więc preparaty nazywane uzupełnieniem diety lub wzbogaconą żywnością, opakowania tych preparatów często też zawierają informację, że służą do utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia i dopiero gdy preparaty te przeznaczone są do zapobiegania lub leczenia chorób albo dolegliwości są wyłączone z powyższej pozycji i zalicza sieje do pozycji 3003 lub 3004.
Sąd zwrócił również uwagę na to, że holenderski eksporter przedmiotowego preparatu - firma [...]., uznała go właśnie za taki środek spożywczy, wskazując w dokumentach eksportowych (CMR) jako właściwą dla tego preparatu podpozycję 2106 90, tj. "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone, pozostałe".
Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że "[...]" nie można było zakwalifikować do wskazanej przez spółkę w deklaracjach celnych pozycji 1901 Taryfy celnej, nie spełnia bowiem wymagań właściwych dla pozycji 1901 (przetwory z mąki lub mleka). Natomiast to, że "[...]" odpowiada z nazwy zapisowi kodu PCN 1901 10 gdyż jest przetworem dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej, nie może przesądzać o zakwalifikowaniu go do tego kodu w sytuacji, gdy nie spełnia wskazanych w tej pozycji wymagań.
W ocenie sądu spornego towaru nie można również zakwalifikować do innych niż wskazywane w sprawie alternatywnych pozycji a to 3504 lub 3004 Taryfy celnej. W skład przedmiotowego preparatu "[...]", oprócz izolatu białkowego (14,8% wg certyfikatu producenta) wchodzą również i inne surowce takie jak: syrop glukozowy, oleje roślinne, aminokwasy, kwas cytrynowy, składniki mineralne. Jest to więc mieszanina substancji białkowych ż innymi składnikami, a zatem - zgodnie z komentarzem wyjaśnień do Taryfy celnej - produkt ten nie mógł być zakwalifikowany do kodu PCN 3504 00 00 0. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika również, zdaniem Sądu, by sporny preparat w swoim składzie posiadał takie substancje leczące (składniki aktywne), a co nie mniej istotne, by w swoim składzie zawierał wystarczającą ilość przedmiotowych składników aktywnych (leczących), aby można przyjąć, iż posiada on głównie właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne i aby uznać go za lek w rozumieniu Taryfy celnej i zaklasyfikować do pozycji 3004, stosownie do zasad klasyfikacji w niej przyjętych. Zdaniem Sądu również wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza w rozumieniu Taryfy celnej i wyjaśnień do niej, co jest lekiem. W pełni zatem zasadnie w sprawie przyjęto, że importowane przez spółkę "[...]" nie należy do produktów leczniczych w otwartej sprzedaży i stosowane jest również u dzieci zdrowych (co wynika także z przedłożonej do akt opinii biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie).
Sąd uznał, że w sytuacji gdy sporny produkt nie spełnia wymogów dla produktów objętych pozycjami 1901, 3004, 3504, co organy celne wykazały opierając się na zapisach spornych pozycji obowiązującej w dacie dokonanej odprawy Taryfy celnej, stwierdzić należy, że zasadnie zakwalifikowany został przez organy celne do kodu PCN 2106 90 98 0.
W ocenie Sądu podstawą do zakwalifikowania preparatu "[...]" do kodu 1901 - jak wnioskuje strona - nie może być również to, że preparat o nazwie [...], o składzie i przeznaczeniu zbliżonym jak przedmiotowy preparat w opinii klasyfikacyjnej Prezesa Głównego Urzędu Ceł został przykładowo wskazany w pozycji 1901. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że opinie takie mają charakter pomocniczy i niejednokrotnie, po weryfikacji, ulegają zmianie np. w wyniku ponownej konsultacji organu celnego ze Światową Organizacją Celną (WCO), co miało właśnie miejsce odnośnie [...], który to produkt wyłączono z poz. 1901.
Sąd wyjaśnił również, że fakt stosowania przez organy celne, w toku wcześniejszych odpraw lub odpraw dla innych podmiotów kodów PCN odmiennych od tego, który obecnie został uznany za prawidłowy dla danego towaru nie może powodować, że podczas następnych odpraw nie ma on prawa do weryfikacji swojego stanowiska i dokonania właściwej, zgodnej z przepisami, klasyfikacji towarowej tego samego produktu.
Sąd podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny związany jest wyrokiem NSA jedynie w sprawach przez ten sąd mu przekazanych. Choć więc z akt wynika, że sprawy ze skarg spółki [...] w kwestii taryfikacji "[...]" były już przedmiotem rozstrzygnięć zarówno NSA jak i - wskutek rewizji nadzwyczajnych - Sądu Najwyższego - w niniejszej sprawie wyrokami tymi sąd rozpoznający sprawę związany nie jest.
Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 2 października 2002r jak i w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003r. (np. sygn.akt RN 53/03), w których to wskazano na konieczność powołania biegłego "w celu ustalenia precyzyjnej charakterystyki "[...]" (w tym składu i przeznaczenia), co pozwoliłoby następnie na trafne zakwalifikowanie wyrobu do właściwej pozycji Taryfy celnej". Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że do klasyfikacji celnej towarów (ustalania właściwego kodu PCN importowanego towaru) uprawnione są wyłącznie organy cele. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu nie były wątpliwości, co do przedmiotu importu czy ustalenia odnoszące się do tożsamości towaru, znany był też i nie wymagał ustalenia - dowodem z opinii biegłego - jego skład i zastosowanie. Spór dotyczył jedynie klasyfikacji towaru, brak było zatem podstaw do dopuszczania w rozpoznawanej sprawie dowodu z opinii biegłego i rozstrzygania o kwalifikacji towaru na podstawie takiej opinii. Sąd podkreślił również, że organy celne nie dokonywały klasyfikacji przedmiotowego towaru na podstawie opinii biegłego dr n. med. Andrzeja Stawarskiego, a zatem fakt, iż opinie te sporządzone zostały już po złożeniu skargi nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i podjętych przez organy celne rozstrzygnięć. Z wyjaśnień Dyrektora Izby Celnej wynika również, że opinie sporządzone zostały w związku z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w powołanych wyżej wyrokach, którymi organ celny był związany dla potrzeb spraw rozstrzygniętych tymi wyrokami.
Mając na względzie powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, jak i przepisów Ordynacji podatkowej – regulujących podstawowe zasady postępowania, w tym dowodowego, wobec czego oddalił skargę jako bezzasadną.
Od powyższego wyroku "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w Opolu, złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 3 września 2003r. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej wskazano na:
naruszenia prawa materialnego, tj. art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) Kodeksu celnego – przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji w istocie przyjął, iż nie upłynął trzyletni termin do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i określającej kwotę wynikającą z długu celnego art. 230 § 5 pkt 3) w zw. z art. 65 § 5a oraz art. 65 § 5 i § 4 pkt 2 lit. b) i c) Kodeksu celnego – przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji w istocie przyjął, iż bieg trzyletniego terminu do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i określającej kwotę wynikającą z długu celnego w sprawie niniejszej uległ zawieszeniu wskutek wniesionego odwołania, a w związku z tym nie upłynął trzyletni termin do wydania takiej decyzji
- naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 3 § l i art.113 § l p.p.s.a. - przez zamknięcie rozprawy pomimo, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności w aktach sprawy nie znajdował się żaden dowód, na podstawie którego Sąd mógł ustalić, że:
- sporny towar nie jest przetworem z mąki sojowej
- sporny towar nie jest przetworem ze skrobi (w uzasadnieniu wyroku na str. 13 akapit 2 błędnie stwierdzono: "przetworem z mąki sojowej"),
- "syrop glukozowy (według strony będący produktem skrobiowym) ocenić należało jako "bardziej przetworzony",
- "w niniejszej sprawie to nie importowany produkt ([...]) jest przetworem z mąki sojowej, lecz jednym z jego składników jest izolat białkowy, uzyskany wprawdzie z mąki sojowej, ale w zaawansowanym procesie technologicznym",
- art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. - przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że:
- sporny towar "nie jest przetworem spożywczym w rozumieniu omawianej (1901) pozycji" (str. 12-13),
- sporny towar "nie jest przetworem z mąki sojowej" (str. 13),
- sporny towar "nie jest przetworem ze skrobi",
- art. l, art. 3 § l, art. 133 § l zdanie pierwsze oraz art. 145 § l pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. – przez błędne uznanie, iż decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł była zgodna z prawem, to jest nie naruszała:
• prawa materialnego - a mianowicie:
- art. 85 § l oraz art. 13 § l, 5 i 6 ustawy - Kodeks celny w związku z § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217, z późn. zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie Bebika Sojowego za towar klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej,
- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, art. 13 §1,5, 6i7 Kodeksu celnego oraz § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, z późn. zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do ww. rozporządzenia Rady Ministrów i przy uwzględnieniu opinii klasyfikacyjnej zamieszczonej w Tomie V, na str. 2294 wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącej towaru o nazwie handlowej [...] przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuznania [...] za towar klasyfikowany do pozycji PCN 1901,
• przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - a mianowicie: art. 122 i 187 § l oraz art. 180, 188, 197 § l i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy niewyjaśnionym stanie faktycznym sprawy
- naruszenia prawa materialnego - tj.:
- art. 85 § l oraz art. 13 § l, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - w powiązaniu z pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął, iż [...] jest towarem klasyfikowanym do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, tj. pozostałym z pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym,
- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, art. 13 § l, 5, 6i7 Kodeksu celnego oraz § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10000 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia oraz przy uwzględnieniu opinii klasyfikacyjnej zamieszczonej w Tomie V, na str. 2294 wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącej towaru o nazwie handlowej [...] – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, w wyniku czego skarżąca została zobowiązana do uiszczenia wyższych należności celnych -według stawek celnych określonych dla kodu PCN 2106 90 98 0 - od importu preparatu bardzo zbliżonego do preparatu [...], wymienionego jako przykład towarów klasyfikowanych do wnioskowanego przez skarżącą kodu PCN 1901 10 00 0 w opinii klasyfikacyjnej zawartej w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do w/w rozporządzenia Ministra Finansów.
Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest – poza przytoczeniem naruszonego przepisu – wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (§ 1 i 2 art. 183 p.p.s.a.). Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Z powyższych rozważań wynika, że kontrola kasacyjna dokonywana przez NSA obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego – przez wojewódzki sąd administracyjny.
Przechodząc do omówienia zarzutów skargi kasacyjnej natury procesowej stwierdzić należy, że strona zarzuca między innymi naruszenie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działania administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zdaniem strony, w sprawie niniejszej WSA nie przeprowadził stosownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Łączy się z tym zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 113 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. przez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy i mimo tego faktu zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku.
Stwierdzić należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, którym sąd dysponował jest nader ograniczony. Opinie dodatkowe dr n. med. Andrzeja Stawarskiego sporządzone w 2004 r. na zlecenie organu celnego (a więc po zakończeniu postępowania) nie stanowią w ocenie stron żadnego dowodu w sprawie i z tym poglądem zgodził się również Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. przed tym sądem można przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jeżeli więc wspomniane opinie nie mogły stać się dowodem, bowiem nie stanowią dokumentu (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 25.09.2000 r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1), wówczas nie należało wykorzystywać ich treści zarówno do ustalenia stanu faktycznego, jak i rozważań co do prawidłowej klasyfikacji towaru. Jednak sąd I-szej instancji w swoim uzasadnieniu wykorzystał te opinie, a jednocześnie podjął się oceny roli poszczególnych składników omawianego preparatu w kontekście ich klasyfikacji do pozycji PCN 1901 10 0. Tego rodzaju ocena wymaga niewątpliwie wiadomości specjalistycznych, jeżeli kontrola decyzji organów celnych miałaby zostać dokonana w sposób prawidłowy. Sąd orzekający tych wiadomości nie posiadał. Podnieść należy, że dr A. Stawarski w piśmie z dnia 12.05.2004 r. uchylił się od odpowiedzi na pytania dotyczące składu omawianego preparatu uznając, że dotyczą one specjalności z zakresu technologii żywności.
Odrębna kwestią jest stanowisko sądu orzekającego, wyrażone w uzasadnieniu wyroku, co do znaczenia zaliczenia preparatu o nazwie handlowej [...] do kodu PCN 1901 10 0. Klasyfikacja ta została zamieszczona w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, Tom V, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. i wprowadzona do polskiego obiegu prawnego. Stała się więc obowiązującym prawem do dnia utraty mocy w dniu 9 maja 2003r. zarówno dla organów celnych, jak i importerów. Ponieważ skład obu preparatów [...], jak i [...] jest zbliżony, należało rozważyć jaki to mogło mieć wpływ na propozycje klasyfikacji przez importerów przedmiotowego towaru. Tłumaczenie tej sytuacji prawnej wyłącznie błędem przepisów prawnych, które można dowolnie zmienić nie jest zgodne z zasadą wyrażoną w art. 120 ustawy - Kodeks celny, tj. zasadą praworządności, jak i art. 121 tej ustawy zasadą pogłębiania zaufania do organów celnych.
Prawdą jest, że od 9 maja 2003r. [...] została zaklasyfikowana do innej pozycji celnej, jednak import w sprawie niniejszej miał miejsce, gdy obowiązywał kod 1901 10.
Sąd orzekający nie rozważył wyczerpująco, że kod 1901 obejmuje "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone;..."
Jeżeli więc dla celów niniejszej pozycji taryfa stwierdza, że terminy "mąki" i "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe, ale także spożywcze mąki i mączki, takie jak mąka sojowa – to obecność jej w omawianym preparacie była niewątpliwie ważna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wyjaśnić również należało istnienie pozostałych składników tej pozycji jak skrobia, czy też rolę izolatu białkowego. Omawiana pozycja, jak wynika z uwag do taryfy celnej, obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie.
Na uwagę również zasługuje fakt, że [...] adresowane jest dla niemowląt, które z różnych powodów nie mogą spożywać pokarmów na bazie mleka.
Pozycja 1901 10 dotyczy więc przetworów dla niemowląt przygotowanych do sprzedaży detalicznej. Na uwagę również zasługuje fakt, że o ile w Wyjaśnieniach do taryfy celnej przy pozycji 1901 10 00 znajduje się określenie, że dotyczy ona "preparatów z mleka przeznaczonego dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe", to zupełnie inaczej Dział 19 taryfy celnej określa przetwory nim objęte jako pochodzące ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. A więc mleko nie jest składnikiem koniecznym do zakwalifikowania produktu do kodu PCN 1901. Wyjaśnienia do taryfy celnej odbiegają od ustalonego wg powołanego kodu taryfy celnej składu przetworów.
Należy więc podzielić pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że klasyfikacja przedmiotowego towaru winna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217, z późn. zm.).
Do WSA będzie należał wybór reguły 3a (por. wyrok Sądu Najwyższego sygn. akt III RN 53/03), czy też 3b, wedle której "do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmująca materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Podnieść należy, że zastosowana przez organy celne pozycja 2106 90 obejmuje przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Nadto w uwagach do pozycji 2106 stwierdzono, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901.
Pozycję zastosowaną przez organy celne można będzie więc rozważać po dostatecznie udowodnionej eliminacji pozycji PCN 1901.
Na koniec stwierdzić należy, że wobec powyższych ustaleń wojewódzki sąd administracyjny z naruszeniem art. 113 §1 i 133 § 1 p.p.s.a. nie dopatrzył się uchybienia przez organy celne przepisom art. 187 § 1, 188, 197 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa i z naruszeniem art. 145 § 1 pkt c) nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy.
Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego to stwierdzić należy, że wg treści art. 174 może ono polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej – post. SN z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/ nie publ. [Komentarz – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Jan Paweł Tarno].
W świetle powyższych rozważań nie można uznać za trafne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 85 § 1 oraz 13 § 1, 5 i 6 ustawy – Kodeks celny, gdyż Sąd orzekający nie kwestionował zasad wynikających z tych przepisów. Przyjęta przez Sąd klasyfikacja kwestionowana przez stronę wynikała z faktu niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poczynienia ustaleń, do których brak było podstaw w materiale dowodowym.
Również Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP, bowiem argumenty powołane przez stronę w skardze kasacyjnej nie uzasadniają tego zarzutu.
Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia, należy ocenić go jako bezzasadny z tym zastrzeżeniem, że NSA nie podzielił stanowiska sądu I instancji, iż dla oceny upływu przedawnienia ma znaczenie data decyzji wydanej przez organ II instancji. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana 29 maja 2003r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. nowelizującej Kodeks celny (tj. 10 sierpnia 2003r.).
Przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy.
Przyjęcie takiego założenia – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 tego kodeksu idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu, dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.
Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy, na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, który pozostaje właściwy w sprawie (art. 14 w zw. z art. 185 p.p.s.a.).
Koszty postępowania kasacyjnego od Dyrektora Izby Celnej w Opolu zasądzono na rzecz "Nutricia Zakłady Produkcyjne" Spółki z o.o. z siedzibą w Opolu na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).