Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Krajowej Rady Doradców Podatkowych w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2002 r. w przedmiocie zawieszenia wykonania uchwały w sprawie trybu zwracania rzecznikowi DKIDP poniesionych wydatków.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że Ministrowi Finansów doręczono w dniu 18 września 2002 r. uchwałę Krajowej Rady Doradców Podatkowych o numerze 369/2002 z dnia 4 września tegoż roku w sprawie trybu zwracania Rzecznikowi Dyscyplinarnemu Krajowej Rady Doradców Podatkowych wydatków poniesionych w związku z udziałem w pracach Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz w sprawie udokumentowania tych wydatków. W § 3 tej uchwały ustalony zostały zasady i limity zwrotu wydatków.
Decyzją z dnia 17 października 2002 r. Minister Finansów zawiesił wykonanie § 3 wskazanej uchwały stojąc na stanowisku, iż zapis w nim zawarty nie jest zgodny z unormowaniami ustawy o doradztwie podatkowym oraz regulacjami zawartymi w statucie Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W motywach tej decyzji, przytoczonych przez Sąd I instancji, organ administracji publicznej zacytował wpierw treść art. 51 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym / tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 9 poz.86 ze zm./ zwanej dalej ustawą o doradztwie podatkowym, a następnie stwierdził, że Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych wykonując tę dyspozycję ustawową przyjął w dniu 27 stycznia 2002 r. uchwałę nr 21/2002 w sprawie zasad gospodarki finansowej. W § 8 uchwały postanowiono, iż osobom wchodzącym w skład organów Izby, o których mowa w § 10 pkt 2 do 6 statutu oraz Przewodniczącemu Rady przysługuje zwrot poniesionych kosztów noclegu w hotelu, udokumentowanych fakturą do wysokości równowartości 20 diet określonych w odrębnych przepisach - za każdą dobę hotelową, oraz zwrot kosztów podróży publicznymi środkami transportu w wysokości zapłaconej ceny biletu za przejazd określonymi środkami transportu, a w razie przejazdu samochodem w wysokości kosztów, które ponieśliby podróżując samochodem stanowiącym ich własność.
Ustalając w uchwale nr 21/2002 ogólne zasady zwrotu wydatków Pierwszy Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych nie przewidział żadnych upoważnień dla Krajowej Rady Doradców Podatkowych do wydania uzupełniających regulacji w tym zakresie. Minister Finansów zauważył, że w uchwale z dnia 4 września 2002 r. nie podano podstawy prawnej jednakże przyjął, iż taką podstawą jest zapewne art. 56 ust.2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym, przy czym zapewnienie wykonania uchwał Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych nie powinno oznaczać tworzenia innych uchwał przez Krajową Radę Doradców Podatkowych, lecz realizację uchwał podjętych przez Zjazd. Niewątpliwie, zdaniem organu nadzoru, w uchwale z dnia 4 września 2002 r. określono sposób załatwienia pewnych spraw służących realizacji uchwały z dnia 27 stycznia 2002 r., nie dotyczy to jednak § 3.
Nie zgodziła się z tym poglądem Krajowa Rada Doradców Podatkowych wykazując we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, iż celem uchwalenia kwestionowanego przez Ministra Finansów zapisu było zinterpretowanie niektórych pojęć użytych w § 8 uchwały z dnia 27 stycznia 2002 r. Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, tak aby nie powstały problemy z ich stosowaniem.
Minister Finansów decyzją z dnia 11 grudnia 2002 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie. Argumentując tę decyzję zwrócono uwagę na to, że w § 3 lit. d) przedmiotowej uchwały zawarto dodatkowe regulacje ustalając limit wysokości zwrotu kosztów podróży w przypadku podróży samolotem. Podkreślono raz jeszcze, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych nie legitymowała się jakimkolwiek upoważnieniem do unormowania kwestii dotyczących zasad i limitów zwrotu wydatków poniesionych w związku z pełnieniem funkcji w organach samorządu doradców podatkowych, a z § 51 statutu wyraźnie wynika, że Krajowa Izba Doradców Podatkowych prowadzi gospodarkę finansową oraz rachunkowość zgodnie z odrębnymi przepisami oraz uchwałami Zjazdu.
W skardze Krajowa Rada Doradców Podatkowych zarzuciła decyzji Ministra Finansów naruszenie art.56 ust.2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz § 21 ust.2 pkt 13 Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Skarżąca wykazywała, że celem przyjętej w § 3 uchwały regulacji było dookreślenie i zinterpretowanie pojęć użytych w § 8 uchwały z dnia 27 stycznia 2002 r i służyło wyłącznie wykonaniu tej uchwały. Upoważnienie do podjęcia uchwały wynikało więc wprost z treści art. 56 ust.2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Podniesiono również i to, że art.63 ust.3 tej ustawy nie uprawniał Ministra Finansów do przeprowadzenia analizy treści uchwały.
Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zanalizował najpierw treść art.63 ust.3 ustawy o doradztwie podatkowym i doszedł do wniosku, iż
- - po pierwsze decyzja wydana w trybie tego przepisu podejmowana jest na zasadzie uznania administracyjnego
- - po wtóre nadzór Ministra Finansów nad samorządem doradców podatkowych sprowadza się wyłącznie do kontroli z prawem lub statutem uchwał lub niektórych postanowień podejmowanych przez Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych bądź Krajową Radę Doradców Podatkowych
- - po trzecie Minister Finansów nie jest uprawniony do badania kontrolowanych uchwał pod względem ich celowości.
W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu I instancji Minister Finansów postąpił zgodnie z zasadami wynikającymi z omówionego szeroko art.63 ust.3 ustawy o doradztwie podatkowym i trafnie uznał, iż § 3 doręczonej mu uchwały jest niezgodny z prawem. Podzielając w całości ocenę dokonana przez Ministra Finansów Sąd przypomniał, że zadania Krajowej Rady Doradców Podatkowych zostały określone w art.56 ustawy o doradztwie podatkowym, a doprecyzowane w § 21 statutu. Wśród tych zadań w § 21ust.1 pkt 13 statutu wskazano podejmowanie innych uchwał, które Rada uzna za celowe dla właściwego funkcjonowania Izby i działalności zawodowej doradców podatkowych. Uchwała z dnia 4 września 2002 r została podjęta w ramach tak określonych kompetencji. W treści tej uchwały odwołano się do postanowień § 8 uchwały Krajowego Zjazdy Doradców Podatkowych z dnia 27 stycznia 2002 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej.
Uchwała ta została podjęta na podstawie przepisu art. 51 ust.1 pkt 6 ustawy o doradztwie podatkowym stanowiącym wyłączną kompetencje Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych do uchwalenia zasad gospodarki finansowej. Podejmując opisaną uchwałę Pierwszy Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych nie upoważnił Krajowej Rady do " uszczegółowienia jej zapisów ", przy czym gdyby nawet zawarto tego rodzaju upoważnienie to pozostawałoby ono w sprzeczności z treścią art.51 ust.1 pkt 6 ustawy o doradztwie podatkowym.
Skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, wniosła Krajowa Rada Doradców Podatkowych zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Orzeczeniu Sądu zarzucono naruszenie:
- - art.56 ust.2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym przez błędną jego wykładnię,
- - art.51 ust.1 pkt 6 ustawy o doradztwie podatkowym przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
- - § 21 ust.2 pkt 2 i 13 Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych z dnia 27 stycznia 2002 r.
W uzasadnieniu postawionych zarzutów strona skarżąca wywodziła, że zgodnie z art.56 ust.2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym do zadań Krajowej Rady Doradców Podatkowych należy zapewnienie wykonywania uchwał Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Natomiast w myśl § 21 ust.2 pkt 2 i 13 statutu do zadań Rady należy też podejmowanie innych uchwał, które uzna za celowe dla właściwego funkcjonowania Izby i działalności zawodowej doradców podatkowych. W oparciu o obydwie te podstawy prawne podjęto uchwałę nr 369/2002 z dnia 4 września 2002 r.. Uchwała ta, według strony skarżącej,nie jest sprzeczna ani z prawem ani ze statutem, gdyż została wydana w oparciu o art.56 ust.2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym i § 21 ust.2 pkt 2 i 13 statutu, w granicach zadań i kompetencji Rady. Uchwała ta uszczegółowiła i doprecyzowała pewne pojęcia użyte w uchwale z dnia 27 stycznia 2002 r I Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, tak aby można było je wdrożyć i zapewnić sprawną realizację.
Za kluczowe zagadnienie strona skarżąca uznała to, że w żadnym zakresie uchwała Rady nie pozostaje w sprzeczności z uchwałą Zjazdu, nie reguluje odmiennie jej zagadnień, ani też ich nie uzupełnia, a ta okoliczność sprawia, że osobne pełnomocnictwo do podjęcia uchwały przez Radę nie było potrzebne. Przekładając te argumenty na postawione w skardze kasacyjnej zarzuty strona skarżąca wskazała, iż naruszenie prawa materialnego polegało na błędnym przyjęciu, iż uchwalenie § 3 przedmiotowej uchwały stanowi przekroczenie przez Radę zakresu jej kompetencji określonych w art.56 ust.2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym i § 21 ust.2 pkt2 i 13 statutu, a naruszenie art.51 ust.1 pkt 6 ustawy o doradztwie podatkowym na przyjęciu, iż podejmując tę uchwałę Rada wkroczyła w kompetencje Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie argumentując wniosek tak samo, jak uczynił to w swych decyzjach wydanych w tej sprawie.
Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zawarte odpowiednio w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na skargę kasacyjną, przy czym reprezentujący Ministra Finansów radca prawny wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej Prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zarówno treść postawionych zarzutów jak i ich uzasadnienie wskazują,iż newralgiczną kwestią w sprawie jest zagadnienie prawne dotyczące relacji pomiędzy kompetencjami organów korporacji doradców podatkowych - Krajowym Zjazdem Doradców Podatkowych i Krajową Radą Doradców Podatkowych.
Zadania Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych określa art. 51 ust.1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Natomiast uprawnienia Krajowej Rady Doradców Podatkowych ustawodawca zawarł w art. 56 ust.2 ustawy o doradztwie podatkowym stanowiącym, że do zadań Krajowej Rady Doradców Podatkowych należy:
- 1) zwoływanie Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych,
- 2) zapewnienie wykonywania uchwał Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych
- 3) reprezentowanie doradców podatkowych,
- 4) opracowywanie rocznych planów finansowych Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz sprawozdań z ich wykonania,
- 5) podejmowanie uchwał w sprawach wpisu na listę i skreślania z niej,
- 6) wysuwanie kandydatów na członków Komisji Egzaminacyjnej,
- 7) opiniowanie projektów ustaw i rozporządzeń dotyczących prawa podatkowego i przedstawianie wniosków w tym zakresie,
- 8) podejmowanie innych uchwał.
O ile zapisy pkt 1, 3-7 tego przepisu nie budzą żadnych wątpliwości interpretacyjnych, to problem powstaje przy wykładni zadań tego organu Izby, które określono jako: zapewnienie wykonywanie uchwał Zjazdy / pkt 2 / i podejmowanie innych uchwał / pkt 8 /. Aby się do niego odnieść należy zwrócić uwagę na treść art. 56 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym, w myśl którego Krajowa Rada Doradców Podatkowych kieruje w zakresie swoich zadań, działalnością samorządu, w okresach między Krajowymi Zjazdami Doradców Podatkowych. Artykuł 56 ust.1 ustawy o doradztwie podatkowym nie upoważnia Krajowej Rady Doradców Podatkowych do przejęcia kompetencji Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, w okresach pomiędzy kolejnymi Zjazdami, lecz wyznacza Radzie własne zadania szczegółowo określone w art.56 ust.2 ustawy o doradztwie podatkowym. Krajowa Rada Doradców Podatkowych nie może zatem podejmować uchwał w przedmiocie zastrzeżonym do wyłącznej kompetencji Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, a określonym w art. 51 ust.1 pkt 1-10 ustawy o doradztwie podatkowym.
Przejęcia zadań Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych przez Krajową Radę nie może również nastąpić w drodze upoważnienia zawartego w uchwale Zjazdu, albowiem przepisy ustawy o doradztwie podatkowym nie dają ku temu podstaw.
Do zadań Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych należy m.in. uchwalania zasad gospodarki finansowej / art. 51 ust.1 pkt.6 komentowanej ustawy/. Krajowa Rada Doradców Podatkowych nie jest więc uprawniona do podejmowania uchwały w przedmiocie zasad gospodarki finansowej, nie może również podejmować uchwały " precyzującej " uchwałę Zjazdu ustalającą zasady gospodarki finansowej, nawet wówczas gdyby z uwagi na ogólnikowość uchwały Zjazdu nie mogłaby zapewnić jej wykonania / art. 56 ust.2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym /.
W sprawie poddanej kognicji Sądu I Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych wypełniając ustawowe zadania podjął w dniu 27 stycznia 2002 r. uchwałę w sprawie zasad gospodarki finansowej. Do tych zasad zaliczono w § 8 reguły dotyczące zwrotu kosztów wyłożonych przez osoby wchodzące w skład organów Izby i Przewodniczącego Rady. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd strony skarżącej, iż zapis tego § 8 uchwały jest wysoce nieprecyzyjny i z uwagi na zaniechanie podania w nim sytuacji, które uprawniają do zwrotu kosztów może sprawiać trudności w jego wykonaniu. To jednak, z przyczyn już naprowadzonych nie uprawniało Rady do uchwalenia zasad i limitu zwrotu kosztów / § 3 uchwały Rady z dnia 4 września 2002 r. nr 369 /2002 /, gdyż są to zasady gospodarki finansowej, a zatem materia zastrzeżona do wyłącznej kompetencji Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Nie ma przy tym znaczenia to czy wprowadzone w tej uchwale / jej § 3 / zasady są takie same jak reguły przyjęte w § 8 uchwały Zjazdy, gdyż Krajowa Rada Doradców Podatkowych nie może podejmować jakichkolwiek uchwał w sprawie zasad gospodarki finansowej, a zatem również takich które są zgodne z zasadami gospodarki uchwalonymi przez Zjazd.
Godzi się więc tylko zauważyć, iż rację ma Minister Finansów twierdząc, iż Rada nie tylko powtórzyła zasady z § 8 uchwały Zjazdu, ale i dodała własne, nowe zasady.
Pozostając dalej przy problematyce kompetencji organów Izby Doradców Podatkowych i mając na uwadze dotychczasowe rozważania stwierdzić przyjdzie, że powierzenie Krajowej Radzie Doradców Podatkowych zadania zapewnienia wykonania uchwał Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych / art. 56 ust.2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym / nie oznacza ustawowego upoważnienia tego organu do podejmowania działań określonych w art. 51 ust.1 pkt 1-10 ustawy o doradztwie podatkowym. Do podejmowania uchwał w przedmiocie zastrzeżonym do wyłącznej kompetencji Zjazdu nie upoważnia także Rady art. 56 ust.2 pkt.8 ustawy o doradztwie podatkowym. Dlatego też § 3 uchwały Rady, objęty postępowaniem nadzorczym Ministra Finansów, który ustala zasady gospodarki finansowej związanej ze zwrotem kosztów, uchwalony przez Krajową Radę Doradców Podatkowych narusza art. 51 ust 1 pkt 6 ustawy o doradztwie podatkowym.
Sąd I instancji prawidłowo wyłożył ten przepis, a tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 56 ust.2 pkt 6 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez błędne przyjęcie iż doszło do przekroczenia przez Radę zakresu jej kompetencji jest całkowicie chybiony.
Za nieusprawiedliwiony należy uznać także zarzut naruszenia § 21 ust.2 pkt 2 i 13 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Przepis § 21 ust.2 statutu określa zadania Rady, stanowiąc w pkt 2, iż zwołuje Zjazd i wykonuje jego uchwały, a w pkt 13, że podejmuje inne uchwały, które uzna za celowe dla właściwego funkcjonowania Izby i działalności zawodowej doradców podatkowych. Zacytowane przepisy, w zakresie interesującym dla rozpoznawanej sprawy, są powtórzeniem regulacji ustawowej zawartej w art. 56 ust.2 pkt 2 i 8 ustawy o doradztwie podatkowym. Zarówno te unormowania ustawowe jak i przywołane przepisy statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych nie mogą stanowić podstawy prawnej do podejmowania przez Radę uchwał zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji Zjazdu.
W skardze kasacyjnej zarzucono nadto wyrokowi Sądu I instancji naruszenie omówionego już art. 51 ust.1 pkt 6 ustawy o doradztwie podatkowym, przy czym zarzut ten nie jest w pełni zrozumiały. Przepis art.51 ust.1 pkt 6 stanowi, że do zadań Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych należy uchwalanie zasad gospodarki finansowej. Uzasadniając zarzut jego naruszenia autor skargi kasacyjnej podał wpierw, iż uchwała I Krajowego Zjazdu uregulowała zasady gospodarki finansowej, po czym stwierdził, że uchwała Rady nadała im jedynie pewny kształt w ramach i na zasadach określonych w uchwale Zjazdu. Nie budzi zatem wątpliwości nawet strony skarżącej, że uchwała Rady reguluje zasady gospodarki finansowej, których ustanowienie ustawodawca powierzył kompetencji Zjazdu, a nie Rady.
Uznając zarzutu skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art.183 § 1 w zw. z art.184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.
W związku z wnioskiem pełnomocnika organu reprezentowanego przez radcę prawnego złożonym na rozprawie a dotyczącym zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd żądanie to uwzględnił orzekając o kosztach na podstawie art.204 pkt.1 w zw. z art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.