Uzasadnienie
GSK 296/04
Wyrokiem z dnia 6 listopada 2003r. sygn. V SA 3776/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] w Poznaniu /zwanej dalej spółką/ na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 4 listopada 2002r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawiając stan sprawy podał, że decyzją nr [...] z dnia 11 lipca 2002r. Dyrektor Urzędu Celnego I w Warszawie uznał zgłoszenie celne zawarte w SAD nr [...] dokonane przez spółkę z o.o. [...] z siedzibą w Warszawie /poprzedniczkę prawną [...]./ w dniu 26 listopada 1999r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła i obniżył tę wartość a decyzja ta została utrzymana w mocy wymienioną wyżej decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 4 listopada 2002r.
Według ustaleń poczynionych przez organy celne, wartość towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem a mianowicie leków nabytych w firmie [...] w Szwajcarii została nieprawidłowo zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, ponieważ między firmą [...] /eksporterem/ a [...] sp. z o.o. /importerem/ zawarta została w dniu 12 lutego 1999r. umowa obowiązująca od 1 stycznia 1999r. do 30 czerwca 1999r. - oraz kolejne obowiązujące od dnia 1 lipca 1999r. do 31 grudnia 1999r. - w której określono warunki i zasady udzielania importerowi rabatów w związku z dokonanymi transakcjami. Według umowy obowiązującej od 1 lipca 1999r. dla eksportera przewidziano rabat w wysokości 35% wartości sprzedaży importowanych leków zrealizowanej w danym miesiącu kalendarzowym a warunkiem udzielenia tegoż rabatu było przekroczenie określonego minimalnego pułapu sprzedaży w danym miesiącu zaś rabat ten realizowany był poprzez wystawianie przez eksportera na koniec danego miesiąca not kredytowych obniżających wartość importowanych leków. Odnośnie przedmiotowego zgłoszenia celnego do dołączonych do niego faktur handlowych nr [...] z dnia 19 listopada 1999r. przyporządkowano dwie noty kredytowe z 30 listopada 1999r. / nr GL 128578 i nr GL 128579/ w których wyszczególniony został dodatkowy rabat na leki: Zinacef, Fortum i Zofran w wysokości od 34,27% do 45,88% oraz "zwykły" rabat w wysokości 35 wartości sprzedaży za listopad 1999r. i zmniejszono deklarowaną w zgłoszeniu wartość celną o 59813,79 GBP.
Organ odwoławczy podzielając w pełni stanowisko organu I instancji w tej kwestii wskazał, iż fakt otrzymania przez spółkę importującą not kredytowych odnośnie wysokości rabatu już po dokonaniu zgłoszenia celnego nie uniemożliwia dokonania korekty wartości celnej, gdyż umowa w sprawie rabatów zawarta była przed zgłoszeniem a zatem spółka importująca znała warunki i zasady udzielania jej rabatu i po otrzymaniu tych not mogła wystąpić do organu celnego o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku z przyznanym rabatem w wyliczonej już wysokości.
Spółka [...]. złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o stwierdzenie nieważności bądź też o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, rażące naruszenie art. 23 § 1, § 4, § 9, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej /Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. – Dz.U. nr 80 poz. 908/, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polska z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony /Dz.U. nr 11 poz. 38 z 1994r. z późn. zm./ oraz naruszenie art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt.6, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./.
W uzasadnieniu skargi oraz w późniejszych pismach procesowych skarżąca spółka podniosła, iż jej kontrahenci czyli eksporterzy leków udzielali jej rabatów po dniu dokonania zgłoszenia celnego a więc rabaty te dotyczyły już towaru krajowego, ponadto umowy /porozumienia w sprawie rabatów/ zawarte zostały w celu stymulowania działalności spółki na rynku polskim przez swoich zagranicznych dostawców co miało służyć rozszerzaniu sieci dystrybucyjnej, rozwijaniu sprzedaży i pozyskiwaniu nowych nabywców. Skutkiem tego noty kredytowe miały na celu wyłącznie wspieranie działalności skarżącej spółki a nie miały żadnego wpływu na wartość celną towarów i dlatego spółka nie miała obowiązku informowania organów celnych o tych porozumieniach tym bardziej, że wskazany w nich rabat mógł być udzielony dopiero po osiągnięciu przez spółkę określonego poziomu sprzedaży leków na rynku polskim a więc był to rabat warunkowy. Wartość celna wskazana w przedmiotowym zgłoszeniu przez spółkę była prawidłowa - według takiej samej zasady była ustalana przed wejściem w życie Kodeksu celnego i wówczas nie była kwestionowana -a organy celne zajmując inne stanowisko nie uwzględniły wniosku spółki o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej w przedmiocie zasadności uwzględniania rabatów postimportowych w wartości celnej towarów. Zmiana stanowiska organów celnych spowodowana była – w ocenie skarżącego – treścią pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001r. nr [...] /a także pisma Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001r. nr [...]/ w którym stwierdzono, iż nieprzedstawianie przez importerów organom celnym not kredytowych lub faktur korygujących powodowało wadliwe naliczanie należności celnych ze względu na zawyżoną wartość celną, przy czym pisma te naruszały zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zdaniem spółki organy celne nie dokonały skrupulatnej analizy i oceny materiału dowodowego a wręcz dokonały błędnej oceny tegoż materiału a w szczególności porozumień rabatowych i przyjęły, że noty kredytowe odnosiły się do wielkości sprzedaży przez eksportera skarżącej spółce /czyli do zakupów/ podczas gdy w umowach tych stwierdzono, iż rabat będzie liczony od sprzedaży przez spółkę osobom trzecim na rynku polskim a więc dotyczył będzie towaru krajowego.
W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.
Powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 6 listopada 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę spółki w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 z późn. zm./ stwierdzając, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
W uzasadnieniu wyroku Sąd powołując się na treść art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego wskazał, iż wartością celną towarów – według której oraz według stanu towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego wymagalne są należności celne- jest wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Uwzględniając okoliczność, że umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem zawarta została przez spółkę z eksporterem w czasie obowiązywania zawartego między tymi podmiotami porozumienia odnośnie rabatu w okresie od lipca do grudnia 1999r, Sąd stanął na stanowisku, że porozumienia te stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży leków spółce. Sprzedaż realizowana była bowiem w czasie obowiązywania tegoż porozumienia i z uwzględnieniem jego warunków a wobec tego zasadna jest ocena, iż rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej spółce i nie jest tzw. rabatem ex post którego źródłem byłaby czynność prawa dokonana dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Rabat otrzymany przez skarżącą spółkę stanowił dla niej przysporzenie majątkowe bez ekwiwalentu na rzecz eksportera, związane tylko z aktem sprzedaży leków. Według postanowień porozumienia w sprawie rabatów, rabaty te są stosowane przy sprzedaży przez eksportera leków dla importera a więc podstawą /przyczyną/ udzielenia rabatów na określonych warunkach był sam fakt importu leków po ich nabyciu od eksportera; tym samym rabat był niewątpliwie związany z dostawą, ceną zakupu leków i ich wartością celną. W ocenie Sądu fakt naliczania rabatu nie od wartości importu leków lecz od wartości ich sprzedaży na rynku polskim w wysokości 35% wartości tej sprzedaży był tylko technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z importem leków przez skarżącą spółkę i brak jest podstaw do uznania go za niezależny od importu środek wsparcia dla działalności skarżącej na rynku polskim. Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do fakultatywnego charakteru rabatu, ponieważ w porozumieniu stwierdzono, iż będzie on liczony w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży czyli jego udzielenie zostało przewidziane jako obligatoryjne, zaś w przypadku nieosiągnięcia planu sprzedaży w danym miesiącu przewidziano zawieszenie rabatu za ten okres. Eksporter dokonywał tylko deklaratywnego określenia należnego skarżącej spółce rabatu w formie noty kredytowej a czynił to po dokonaniu zgłoszenia celnego ze względu na przyjętą przez strony podstawę wymiaru rabatu tj. wartość sprzedaży leków przez skarżącą na rynku polskim w okresie miesiąca. W konsekwencji za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną towaru i jeśli skarżąca spółka w dacie zgłoszenia celnego nie znała wysokości tegoż rabatu, to mogła i powinna wystąpić później z wnioskiem o korektę zgłoszenia w oparciu o art. 65 §4 pkt. 2 Kodeksu celnego. Za niezasadny uznał także Sąd zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, gdyż rabaty miesięczne przyznawane były jako wielkości obniżające fakturowane ceny i w ramach korekty wartości celnych podlegały rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu; skarżąca nie wykazała przy tym by obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem.
Sąd stwierdził również, że unormowania Kodeksu celnego – w szczególności w zakresie wartości celnej towaru – oparte zostały na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994r. /Dz.U. nr 98 poz. 483 z 1995r./ i wobec tego rozstrzygnięcia oparte na przepisach tegoż Kodeksu nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty Europejskiej albo konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.
Nie znalazł także Sąd podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej spółki o charakterze procesowym stwierdzając, iż zalecenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł skierowane do dyrektorów urzędów celnych odnośnie przeprowadzenia kontroli postimportowej nie jest ingerencją w postępowanie celne prowadzone przez organy I instancji /podobnie jak pismo Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2001r. skierowane do urzędów kontroli skarbowej/. Nieuwzględnienie wniosku skarżącej spółki o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o udzielenie opinii w zakresie zasadności uwzględniania rabatów post-importowych w wartości celnej nie wpływa na ocenę rozstrzygnięcia organów, gdyż problem ten podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne a nadto nie stanowi on zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka – reprezentowana przez radcę prawnego- wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub też uchylenie go w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji.
Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, art. 23 § 1 i § 9, art. 30, art. 31 Kodeksu celnego, art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 kodeksu cywilnego, art. 65 § 4 pkt.2 i art. 85 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 §1 i § 9 i 65 § 2 Kodeksu celnego, § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w związku z Opinią 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w związku z art. 33 Kodeksu celnego, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego w związku z art. 91 Konstytucji, art. 2 i art. 7 w związku z art. 8 Konstytucji i poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, art. 23 § 1, art. 24, art.25, art. 27, art. 28, art. 29, art. 30, art. 31 i art. 31/1/ Kodeksu celnego.
Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie przepisów art. 7, art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, art. 78 Konstytucji w związku z art. 21 ustawy o NSA, art. 45 Konstytucji, art. 7, art. 8, art. 9, art. 71 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 59 ustawy o NSA, art. 328 § 2 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o NSA.
Uzasadniając wskazane wyżej zarzuty skarżąca podniosła, że w postępowaniu sądowym i administracyjnym dokonano błędnej wykładni oświadczeń woli zawartych w umowie rabatowej i błędnie ustalono, iż świadczenia uzyskiwane przez skarżącą stanowiły rabat udzielony przez eksportera podczas gdy świadczenia te stanowią dla skarżącej wsparcie finansowe – premię za realizację przez nią uzgodnionego planu sprzedaży leków na rynku polskim i służą rozwojowi tej sprzedaży. Warunki otrzymania tego świadczenia przez spółkę oraz jego wysokość nie zależały bowiem od wartości zakupów dokonanych przez nią u eksportera lecz wyłącznie od wartości odsprzedaży tych leków na rynku polskim tj. wysokość ta liczona była procentowo od wartości tej odsprzedaży a nie od wartości zakupów. Udzielenie tego świadczenia – "rabatu" było uzależnione nie od samego faktu importu leków ale od przekroczenia minimalnego progu sprzedaży w kraju w danym okresie a jego możliwość przewidziana została nie w umowie sprzedaży /tj. zakupu od eksportera/ ale w odrębnej umowie rabatowej.
Wartość celną towaru mogą obniżać tylko takie rabaty, które udzielone zostały przed datą odprawy celnej i mają bezpośredni związek z zakupem towaru przez importera u eksportera a w niniejszej sprawie wsparcie finansowe dla skarżącej spółki /czyli rzekomy rabat/ udzielone zostało po dacie zgłoszenia celnego, bo w umowie "rabatowej" zawartej przed zgłoszeniem celnym wsparcie to zostało jedynie przewidziane a nie udzielone, umowa rabatowa miała charakter warunkowy tj. powstanie zobowiązania do przyznania "rabatu" zależało od ziszczenia się przyszłego i niepewnego warunku czyli osiągnięcia określonej wartości sprzedaży na rynku polskim. Po stronie skarżącej spółki nie istniały żadne przyczyny prawne lub faktyczne do zaniżania wartości celnej, w szczególności wartość ta nie miała wpływu na wysokość wydatków refundacyjnych państwa, spółka nie miała także obowiązku dokonywania korekty zgłoszenia celnego po otrzymaniu not kredytowych, gdyż zgodnie z art. 65 § 4 pkt. 2"a" Kodeksu celnego strona może występować ze stosownym wnioskiem a więc jest to jej prawo a nie obowiązek. Skarżąca podkreśliła, że dla ustalenia wartości celnej towaru i należności celnych decydujący jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego a pod uwagę bierze się cenę zapłaconą lub należną na tenże dzień i wobec tego zdarzenia zaistniałe po tej dacie nie mają znaczenia dla ustalenia wartości celnej.
W skardze kasacyjnej spółka podniosła także, iż uchybienia interpretacyjne organów administracji celnej nie mogą powodować ujemnych skutków dla podmiotu działającego w zaufaniu do tychże organów a w piśmie Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 2001r. oraz w piśmie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2000r. stwierdzono, iż upust uzyskany przez importera po dokonaniu odprawy celnej nie ma wpływu na wartość celną bo odnosi się już do towaru krajowego; zasada zaufania obywatela do wykładni udzielonej przez uprawnione organy była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego /stosowe orzeczenia powołano w skardze/.
W ocenie spółki Sąd orzekający pominął także podnoszony przez nią zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa przy wydawaniu decyzji organów celnych tj. przyjmowania przez te organy odmiennego rozumienia pojęcia rabatu pre-importowego dla podmiotów spoza branży farmaceutycznej a mianowicie nieuwzględniania przy ustalaniu wartości celnej upustów udzielonych po dacie odprawy celnej /na dowód czego powołano stosowne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego/. Spółka zarzuciła też, że Sąd orzekający bezpodstawnie pominął Opinię 15. 1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /obowiązującą z mocy § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej/ na skutek czego nie uwzględnił kryteriów rozgraniczających rabaty pre-importowe i post-importowe, dokonał błędnej oceny "rabatu" i w rezultacie dokonał kwalifikacji według własnego uznania. Sąd ten zastosował też interpretację przepisów niezgodną z prawem wspólnotowym przez przyjęcie, że polski kodeks celny zawiera rozwiązania zbieżne z przepisami tegoż prawa i w rezultacie niezasadne odmówił zastosowania przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego – mimo iż przepisy te mają z mocy art. 91 ust.2 Konstytucji RP pierwszeństwo przed Kodeksem celnym a zawierają zakaz stosowania środków równoważnych ograniczeniom ilościowym.
Podkreślając zarzut bezpodstawnego co do zasady obniżenia wartości celnej, spółka podniosła też, iż Sąd orzekający uznał za prawidłowe przyjęcie w rozstrzygnięciu organu I instancji wartości importu zamiast wartości sprzedaży jako podstawy kalkulacji obniżenia wartości celnej a nie zauważył, iż w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż " rabat" skalkulowano przypisując do danego zgłoszenia celnego notę kredytową wystawioną w związku ze sprzedażą przez spółkę towarów w danym miesiącu. Metoda obliczenia obniżenia wartości celnej faktycznie zastosowana przez organ I instancji w rozstrzygnięciu pozostaje w sprzeczności z "umowami rabatowymi", nie znajduje oparcia w jakichkolwiek przepisach prawa bo metody kalkulacji są ściśle wymienione w art. 23 § 1, art. 24, art. 25, art. 27 – 31/1/ Kodeksu celnego. Zastosowana faktycznie przez organy metoda kalkulacji /wartość importu a nie wartość sprzedaży/ prowadzi do odmiennych wyników niż metoda zgodna z umową /wartość sprzedaży na rynku polskim/ - co zobrazowano w załączniku do skargi- gdy się weźmie pod uwagę, że wartość importu w danym miesiącu nie jest tożsama z wielkością sprzedaży w tym okresie bo część leków jest przeznaczana na próbki marketingowe, do badań laboratoryjnych, ulega zniszczeniu itd.; leki sprzedane w danym miesiącu w kraju pochodzą w zasadniczej części z importu dokonanego na podstawie innego zgłoszenia celnego w innym / wcześniejszym/ miesiącu i o innej wartości. Wskazanie w uzasadnieniu decyzji organów celnych – zaaprobowane przez Sąd orzekający– innego sposobu wyliczenia kwoty obniżającej wartość celną od sposobu rzeczywiście zastosowanego, w istocie w ocenie spółki ograniczyło jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i prawo do obrony, gdyż w ten sposób ukryto przed spółką przyjęty sposób rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto spółka wskazała na naruszenie – niezakwestionowane przez Sąd - przez organy celne zasady dwuinstancyjności postępowania przez dostosowanie rozstrzygnięć do treści pisma Głównego Urzędu Ceł z 28 września 2001r. nr [...]i pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001r. nr [...], które w istocie stanowiły ingerencję organów wyższego stopnia w działanie organów niższej instancji. Spółka zarzuciła także Sądowi orzekającemu nieustosunkowanie się do podnoszonych przez nią zarzutów w zakresie wadliwej interpretacji przepisów dokonanych przez organy celne, naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych i zasady przekonywania, nieobiektywnej oceny dowodów przez organy celne, naruszenia przez te organy zasad wykładni prawa, zasady równości i zasady zaufania do organów państwa a także sporządzenie uzasadnienia wyroku niezawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i powołał się na swoje stanowisko wyrażane w postępowaniu administracyjnym oraz sądowym. Dodatkowo podniósł, iż zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez organy celne nie mogą być przedmiotem badania w postępowaniu kasacyjnym.
W piśmie z dnia 16 czerwca 2004r. skarżąca spółka wniosła o wystosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/ zapytań do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /ETS/ w celu uzyskania orzeczenia prejudycjalnego w zakresie:
czy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi z drugiej strony sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. / Dz.U. nr 11 poz. 38 z 1994r./ nakładają na organy krajowe obowiązek stosowania krajowych przepisów prawa celnego w zgodzie z art. 28 TWE i w zgodzie z przepisami Rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny /WKC/ oraz czy przepisy te w związku z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego dopuszczają na podstawie norm prawa krajowego wszczęcie postępowania celnego nie prowadzącego do dochodzenia należności celnych a także czy dopuszczają one zmianę wartości celnej importowanego towaru na skutek okoliczności zaistniałych po dokonaniu odprawy celnej, czy art. 10 ust.4 wymienionego wyżej Układu Europejskiego /UE/ w związku z art. 28 TWE zezwala organom celnym na zakwestionowanie deklarowanej przez importera wartości celnej towarów /leków refundowanych/, jeśli takie działanie tych organów powoduje u importerów straty i w rezultacie powoduje nieopłacalność importu z krajów Wspólnoty do Polski.
Na uzasadnienie powyższego wniosku spółka przedstawiła swoje stanowisko odnośnie treści omawianych wyżej "umów rabatowych" oraz charakteru przewidzianego w nich świadczenia, wskazała na skutki finansowe podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć w zakresie jej odpowiedzialności cywilnoprawnej wobec nabywców leków i podniosła, że zastosowane przez polskie organy celne pojęcie rabatu i jego wpływ na wartość celną w sytuacji gdy nie wiąże się on z obowiązkiem uiszczania należności celnych / cła/ pozostaje w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego. Uzasadniając kognicję ETS w niniejszej sprawie spółka powołała się na stosowne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz E T S i wskazała, że postępowanie przed ETS może być prowadzone w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przez akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej. Spółka wskazała na konieczność stosowania przez polskie organy celne takiej interpretacji przepisów prawa celnego, która będzie zgodna z interpretacją obowiązującą w Unii Europejskiej i stwierdziła, że w niniejszym przypadku takiej właśnie interpretacji nie zastosowano.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie wniesiona została na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ a więc w trybie szczególnym pozwalającym w przejściowym okresie do dnia 31 marca 2004r. na wniesienie takiej skargi od prawomocnego orzeczenia dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli nie upłynął jeszcze termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej od takiego orzeczenia do Sądu Najwyższego.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do omówionego wyżej wniosku skarżącej spółki i do dokonanej na rozprawie odmowy jego uwzględnienia, przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 234 TWE, Trybunał Sprawiedliwości orzeka w trybie prejudycjalnym w sprawach enumeratywnie wymienionych a mianowicie w przedmiocie wykładni Traktatu, ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty oraz EBC a także o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady w przypadkach gdy statuty to przewidują. Jeśli dotyczące którejkolwiek z wymienionych wyżej kwestii pytanie zostanie podniesione w sprawie toczącej się przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie są według prawa wewnętrznego zaskarżalne, to Sąd ten ma obowiązek wystąpić do Trybunału /zdanie ostatnie cyt. wyżej przepisu/. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w polskim systemie prawnym nie są zaskarżalne a kognicja ETS w okolicznościach niniejszej sprawy mogłaby dotyczyć jedynie wykładni i ważności aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty, co w treści omawianego wyżej wniosku sprowadzone zostało do treści art. 68 i art. 69 UE oraz art. 10 ust.4 UE w związku z art. 28 TWE.
W sprawie niniejszej zarówno zdarzenie leżące u źródeł prowadzonego postępowania administracyjnego i sądowo administracyjnego /czyli zgłoszenie celne/ jak i rozstrzygnięcia organów celnych oraz orzeczenie dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte zostały przed dniem 1 maja 2004r. od której to daty Rzeczypospolita Polska jako Państwo Członkowskie Wspólnoty jest związana postanowieniami TWE i w związku z tym odwoływanie się do treści przepisu art. 28 TWE nie mającego zastosowania w Polsce w okresie tych działań prawnych nie jest uzasadnione.
Jeśli natomiast chodzi o przepis art. 10 ust.4 UE obowiązującego Polskę Rzeczpospolitą w okresie przedakcesyjnym – w którym to okresie wystąpiły zdarzenia prawne o których była mowa wyżej - to dotyczy on zniesienia ograniczeń ilościowych importu do Polski towarów pochodzących ze Wspólnoty oraz środków o podobnych skutkach a w okolicznościach niniejszej sprawy taka kwestia nie występuje.
Z kolei w powołanych we wniosku spółki przepisach art. 68 i art. 69 UE dotyczących integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą wskazano, że istotnym warunkiem wstępnym tej integracji jest zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty i w związku z tym Polska podejmie wszelkie starania, aby jej przyszłe ustawodawstwo było zgodne z ustawodawstwem Wspólnoty /art. 68/ zaś zbliżanie tegoż ustawodawstwa /przepisów prawnych/ obejmowało wymienione przykładowo dziedziny a między innymi prawo celne /art. 69/. Akcentowana w powyższych przepisach konieczność zbliżania ustawodawstwa wewnętrznego Polski do ustawodawstwa wspólnotowego adresowana jest przede wszystkim do ustawodawcy krajowego a nie organów, sądów itd. prawo to stosujących, natomiast stosowanie przez te ostatnio wymienione podmioty w okresie przedakcesyjnym takiej interpretacji prawa wewnętrznego, która zbliżałaby się do interpretacji wspólnotowej było oczywiście dopuszczalne i pożądane, niemniej jednak nie oznaczało to obowiązku stosowania w tym czasie wprost przepisów wspólnotowych z uwzględnieniem wypracowanych we Wspólnocie zasad tego stosowania. Kodeks celny /ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. – Dz.U. nr 23 poz. 117 z późn. zm./ obowiązujący w Polsce do dnia akcesji, uwzględniał w swoich przepisach zasadę "zbliżania" do przepisów wspólnotowych i był aktem prawnym wiążącym zarówno polskie organy celne i sądy, jak i podmioty podejmujące działania regulowane tymi jego przepisami. Powołane przepisy UE będącego umową międzynarodową wiążącą Polskę nie zawierały zakazu podejmowania określonych działań i rozstrzygnięć w oparciu o ustawodawstwo krajowe, lecz – jak wskazano wyżej – obowiązek podjęcia starań zbliżania tego ustawodawstwa do ustawodawstwa wspólnotowego. Zastosowanie przepisów wiążących dane państwo od daty przystąpienia do Wspólnoty /a między innymi Wspólnotowego Kodeksu Celnego/ do zdarzeń i stosunków prawnych zaistniałych przed tą datą mogłoby być rozważane w sytuacji, gdyby działanie organów tego państwa naruszało postanowienia układu stowarzyszeniowego lub podstawowe powszechnie obowiązujące zasady jak np. zasada niedyskryminacji, swobody prowadzenia działalności gospodarczej a w niniejszej sprawie takie okoliczności nie występują.
W odniesieniu do złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej ustawą – p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 cyt. wyżej przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego jak i naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.
Skarżąca spółka wskazując na uchybienie przepisom postępowania wymienionym wyżej zarzuca, iż Sąd orzekający wbrew tymże przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe mimo, że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowody a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania a między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez spółkę zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania dokonanego przez spółkę zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana przez spółkę w tymże zgłoszeniu a w szczególności nie uzasadniała tego treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą spółką jako importerem.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd orzekający przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu jego realizacji są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena tychże ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem.
Nie jest przy tym uzasadniony zarzut, iż Sąd orzekający niezasadnie nie uwzględnił naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie spowodowane było treścią powołanych wyżej pism Głównego Urzędu ceł z dnia 28 września 2001r. i Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001r. Sąd orzekający zasadnie stwierdził bowiem, iż nie stanowiły one ingerencji w postępowanie organów niższej instancji ani też nie obligowały tychże organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń.
Nie może także być uznany za usprawiedliwiony zarzut odnośnie nierównego traktowania podmiotów – przedsiębiorców przez organy celne, który w istocie wiąże się z działaniami organów celnych podejmowanych w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organów ani Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.
Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego/ przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być skuteczny. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000r. sporządzone zostały już po dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego i zrealizowania not kredytowych i wobec tego nie mogły mieć bezpośredniego wpływu na działania spółki w tym okresie a ponadto zawarte w tych pismach wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej o tyle nie mogą być uznane za "wiążące", że nie pozostają w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie /o czym będzie mowa niżej/.
Skarżąca spółka zgłosiła przedmiotowe towary /farmaceutyki/ do procedury celnej dopuszczenia do obrotu a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru /i dokumentów ją uzasadniających/, gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość taka jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego ale także innych należności pobieranych przez organ celny /co dotyczy np. podatku od towarów i usług/ oraz celów stosowania środków polityki handlowej.
W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne uznając je za spełniające wymogi formalne co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt.2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku decyzja w tym przedmiocie została wydana.
W cytowanym przepisie art. 65 § 4 /zdanie wstępne/ dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu, decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego /art. 65 § 5 cyt. Kodeksu/. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie " na wniosek strony" nie oznacza – jak twierdzi skarżąca spółka – iż jest to tylko uprawnienie strony jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.
Jeśli chodzi o istotną w niniejszej sprawie kwestię a mianowicie, czy świadczenie przewidziane w porozumieniu między stronami transakcji /tj. importerem i eksporterem/ stanowiło rabat – upust obniżający cenę towaru /leków/ podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy – jak twierdzi skarżąca spółka – wsparcie finansowe, premię za dokonaną sprzedaż na terenie kraju, to Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zakwestionowania w tym przedmiocie stanowiska Sądu orzekającego. Przedmiotowe porozumienie zawarte przed dokonaniem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie dotyczyło określonego czasu /kilku miesięcy/ i odnosiło się do wszystkich transakcji handlowych zawartych w tym czasie oraz wskazywało zasady udzielania upustu /rabatu/ a mianowicie naliczanie tegoż upustu jako wartości procentowej łącznej zafakturowanej sprzedaży importowanych leków dokonanej przez skarżącą spółkę nabywcom krajowym jeśli na koniec danego okresu wartość tej sprzedaży przekroczy określony próg minimalny. Realizacja tego porozumienia w zakresie wspomnianego upustu dokonywana była przez noty kredytowe wystawiane przez eksportera niewątpliwie po dacie zgłoszenia celnego i uwzględniane w rozliczaniu należności za nabyte u eksportera leki.
Udzielany przez eksportera upust był więc niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeżeli był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawał bez wpływu na wartość – cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została w porozumieniu z góry określona i określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś – jak wskazano wyżej – zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd orzekający, iż upust ten /rabat/ był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.
W obrocie handlowym – również międzynarodowym – nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien okres czasu. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania upustów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w porozumieniu tym uzależniono faktyczną wielkość tegoż upustu od zaistnienia określonych przesłanek /wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży/ i że wobec tego – jak twierdzi skarżąca – był to rabat warunkowy, fakultatywny nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę, skoro w niniejszej sprawie chodzi o upust faktycznie zrealizowany w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową.
Nie zmienia tej oceny także wskazanie spółki skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 wartością celną jest wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu tj. z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd. i z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca – importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Z tego też względu czyli możliwości wyliczenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji - o czym była mowa wyżej. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty- rabaty chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą – obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą spółkę przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna /transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut skargi odnośnie dokonania przez Sąd orzekający nieuzasadnionej odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej / Dz.U. nr 80 poz. 908 z 1999r./. Co do zasady bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy /stanowi element tej ceny/, natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.
Jeśli chodzi o podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia przez Sąd orzekający zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego przez uznanie za zgodną z prawem metodę "kalkulacji wartości celnej sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym i przepisami kodeksu celnego" przy istnieniu /według spółki/ rozbieżności pomiędzy kalkulacją dokonaną w rozstrzygnięciu a wskazaną w uzasadnieniu decyzji, to niezależnie od tego, że naruszenie prawa materialnego nie może być uzasadniane naruszeniem norm prawa procesowego, z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący wskazuje na wadliwość metody obniżenia wartości celnej przy podkreśleniu, iż – co do zasady – obniżenie takie było niedopuszczalne.
Istotnie w porozumieniu dotyczącym upustów przewidziano sposób ich wyliczania jako procentową wielkość sprzedaży na rynku polskim i tę właśnie wykazaną w notach kredytowych z danego miesiąca /miesiąca zgłoszenia celnego/ wielkość organy celne odniosły do wartości "importowej" podanej w zgłoszeniu. Niewątpliwie jednak – jak podniesiono wyżej – przewidziane w porozumieniu "świadczenie" ze strony eksportera na rzecz spółki /importera/ było upustem cenowym związanym z importem leków i noty kredytowe realizujące ten upust dotyczyły leków zakupionych u eksportera a zatem wyliczanie wielkości tego upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży krajowej było metodą /sposobem/ przewidzianą w porozumieniu i wobec tego przyjęcie przez Sąd orzekający za prawidłowe stanowiska organów w zakresie połączenia upustu przyznanego w nocie kredytowej za dany miesiąc z wartością zakupów u eksportera w tym okresie nie może być skutecznie zakwestionowane. W rozstrzygnięciu organów uwzględnione zostały upusty – wykazane w notach kredytowych – rzeczywiście, faktycznie udzielone spółce przez eksportera i mające wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki tj. kształtujące ostatecznie tę cenę. Jak poniesiono wyżej, strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości sprzedaży krajowej miesięcznej a nie wprost /bezpośrednio/ do wielkości jednorazowego importu, to ten sposób musiał być przez organy celne respektowany ale równocześnie w sposób realny powiązany z wielkością tegoż importu. Okoliczność, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu /czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem/ nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano taki a nie inny sposób realizacji upustu tj. w nawiązaniu do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na "czas pochodzenia" tych lęków a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju.
W nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć też należy, że w sprawie nie miało zastosowanie ustalanie wartości celnej którymkolwiek ze sposobów przewidzianych w art. 25 –29 Kodeksu celnego, ponieważ wartość ta ustalona została na podstawie dokumentów spółki tj. z uwzględnieniem treści zgłoszenia celnego i związanych z nim faktur handlowych, porozumienia w sprawie upustów oraz not kredytowych.
W nawiązaniu do wywodów przedstawionych wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego nie są uzasadnione i wobec powyższego skarga ta jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 w związku z art. 181 i art. 183 § 1 ustawy – p.s.a.