Uzasadnienie
(wersja elektroniczna uzasadnienia dostarczona przez sędziego –występują różnice w układzie stron w porównaniu z wersją znajdującą się w aktach sprawy)
GSK 461/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003r. sygn.akt I SA/Po 1841/01 Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę [...] Spółka z o.o. w Warszawie (powoływana dalej jako: Spółka) na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 25 czerwca 2001r. nr [...].
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Agencja Celna C Hartwig działające w imieniu Spółki zgłosiła w Urzędzie Celnym w Rzepinie w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu po uszlachetnieniu biernym pojazdy samochodowe marki Renault Kangoo i Renault Megane Scenic.
Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie dopuścił pojazd do obrotu na polskim obszarze celnym zgodnie z treścią wniosku. Postanowieniem z dnia 18 listopada 1999r., na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji samochodu i kwoty długu celnego z uzasadnieniem, że w wyniku powtórnej kontroli zgłoszenia celnego, doszedł do wniosku iż samochody osobowe objęte są kodem 8703. Spółka oświadczyła, że dysponuje świadectwem homologacji, które decyduje o klasyfikacji spornego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych.
Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie, decyzją z dnia 19 marca 2001r., Nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji towaru i jego wartości i wymiaru długu celnego oraz zaliczył pojazd do pozycji 8703 (Kod PCN 8703 22 19 0) taryfy celnej importowej, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.
Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów art. art. 120, 121, 122, 197 Ordynacji podatkowej, art. art. 13, 65 § 4 pkt 2, 83, 151, 156, 157, 250 Kodeksu celnego oraz § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy, w szczególności zaś sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego niewłaściwe zaklasyfikowanie importowanego towaru.
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 26 czerwca 2001r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej błędnej podstawy prawnej i orzekł o zmianie nazwy jednego z aktów prawnych będących podstawą wydania decyzji, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Celnego przyjął bez zastrzeżeń zgłoszenie celne spornych pojazdów, gdyż jest obowiązany przyjąć zgłoszenie celne jeżeli odpowiada ono wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego. Następnie skorzystał z uprawnień art. 65 § 4 Kodeksu celnego.
Spółka potwierdziła ustalenie, że importowane przez nią samochody różniły się od przedstawionych w katalogach jedynie zamontowaniem przegrody oddzielającej miejsca siedzące dla pasażerów od bagażnika pojazdów. W protokole badań homologacyjnych samochodów marki "Renault Kangoo" różnych typów, wykonany przez Instytut Transportu Samochodowego (praca nr 5792), znajduje się zapis, że importer wprowadzając do pojazdu przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej, z alternatywnym jej położeniem zmienił liczbę miejsc do siedzenia, nie zmieniając marki "Renault Kangoo" i są one importowane jako osobowe.
Do ustalenia klasyfikacji taryfowej spornych samochodów dla potrzeb wymiaru cła, mają zastosowania wyłącznie przepisy prawa celnego: Kodeks celny (art.
- oraz wydane na jego podstawie Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej.
W szczególności Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), stanowi jedyną podstawę dla potrzeb ustalenia kodu taryfy celnej. Publikowane wyjaśnienia do Taryfy celnej, które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r., na które Spółka powołała się w odwołaniu. Wiążące są dla potrzeb klasyfikacji taryfowej postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej nawet wówczas, gdyby towary (tu: samochód) traktowane były odmiennie w innych przepisach (np. w ustawie Prawo o ruchu drogowym Dz.U. z 1997r., nr 898, poz. 602 ze zm.), publikacja przy opiniach rzeczoznawców.
Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził ponadto, że nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego. Towarem wywożonym, określonym w pozwoleniu był towar o nazwie handlowej – przegroda działowa do samochodu "Renault Kangoo" z poz. 8708 taryfy celnej. W sprawie produktem kompensacyjnym, zgłaszanym przez spółkę, nie był jednak pojazd z poz. 8704, jak to określono w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego, lecz pojazd samochodowy z poz. 8703.
Spółka wniosła skargę na decyzję Głównego Urzędu Ceł do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Ceł w Rzepinie i zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego (art. art. 121, 122, 123, 187 i 190 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie prawa materialnego (art. 13 § 1 Kodeksu celnego i § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej).
W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ celny przyjął zgłoszenie celne, gdyż spełniało ono wymogi formalne, natomiast weryfikacja zgłoszenia celnego może być przeprowadzona przez 3 lata od dnia zgłoszenia celnego. Organ skorzystał z uprawnienia i po przeprowadzeniu kontroli zweryfikował zgłoszenie celne spornego samochodu. Prawidłowo zastosował przepisy o weryfikacji zgłoszeń celnych co nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów celnych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie może bowiem polegać na kontynuacji błędnej praktyki, lecz musi być rozumiana przede wszystkim jako konieczność wydania decyzji nie zawierającej błędów i zgodnej z obowiązującym prawem. Nie można mówić o naruszeniu tej zasady, gdy importer nie dokonuje prawidłowego zgłoszenia celnego.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi Sąd wskazał, że wadliwość sposobu przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z zeznań funkcjonariusza celnego nie miała znaczenia dla zasadności zastosowania "uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe" i "określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego". Zeznania świadka nie przesądziły treści decyzji. Spółka nie zwróciła się o ponowne przesłuchanie świadka, przy czym w odwołaniu od organu I instancji nie podniesiono zarzutu wadliwego przesłuchania świadka.
Sąd wskazał dalej, że organy celne ustosunkowały się do dokumentów homologacyjnych, co przeczy zarzutowi, że przedstawione przez nią dowody nie zostały wzięte pod uwagę przed wydaniem decyzji.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego. Organ celny nie będąc związany kwalifikacją towaru wskazaną przez podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą obalił domniemanie prawdziwości zgłoszenia celnego skarżącej i zasadnie przyjął, że na obszar celny wprowadzony został samochód służący zasadniczo do przewozu osób. Dowód w postaci badań homologacyjnych nie obligował organu do przyjęcia, że przedmiotowy towar jest samochodami do transportu towarowego zbudowanymi na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi). Kwalifikowanymi do pozycji 8704 taryfy celnej. Z protokołów badań homologacyjnych, dokonanych przez Instytut Transportu Samochodowego w Warszawie wynika, że badania te miały na celu tylko sprawdzenie zgodności wykonania pojazdu z wymaganiami obowiązujących przepisów oraz możliwości użytkowych pojazdu. Z protokołów tych wynika, że importer wprowadzając do pojazdów wewnętrzną sztywną przegrodę przymocowaną do nadwozia zachował bez zmiany typ pojazdu. W postępowaniu celnym, dotyczącym taryfikacji celnej, świadectwo homologacyjne wydane na podstawie tych badań homologacyjnych nie mogło wiązać organu celnego z braku cech prejudykatu. Stanowiło jedynie składnik materiału dowodowego, który organ celny oceniał i prawidłowo ocenił przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.
Pojazd samochodowy będący przedmiotem odprawy celnej był przeznaczony do przewozu osób. Tego przeznaczenia nie może zmienić zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od towarowego. Pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza że nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Komentarz do pozycji 8703 "wyjaśnień do taryfy celnej" definiuje samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, jako samochody osobowo-bagażowe. Również z reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej wynika, że przedmiotowe samochody służą zasadniczo do przewozu osób, bowiem dla celów prawnych klasyfikację towaru należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, a treść pozycji 8703 taryfy celnej jest jednoznaczna.
Sąd stanął na stanowisku, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej. Zatem organy celne zasadnie stwierdziły, że nazewnictwo stosowane w motoryzacji może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach wymiaru cła.
Sąd podkreślił, że organy celne zasadnie uznały, że nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego. Warunkiem korzystania z procedury uszlachetnienia biernego jest uzyskanie pozwolenia przez osobę zlecającą dokonanie procesu uszlachetniania. Instytucja pozwoleń ma charakter sformalizowany, a reguły w tym zakresie mają charakter istotny i należy je interpretować ściśle. W szczególności opis produktów kompensacyjnych zawartych w zgłoszeniu celnym o dopuszczeniu do obrotu produktów kompensacyjnych (samochodów) powinien być zgodny z opisem produktów zawartych w pozwoleniu. Produktem kompensacyjnym zgłaszanym przez Spółkę okazał się pojazd samochodowy z poz. 8703, a nie pojazd określony w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego.
Końcowo Sąd wskazał, że przepisy o zgłoszeniu celnym z zasady nie zajmują się prawem własności importowanego towaru. Zasadnie zatem organy celne ustalając wartość celną pojazdu zaliczyły zamontowaną w nim kratkę działową do wartości celnej, jako skutek nie zamknięcia procedury uszlachetniania biernego.
Z tych powodów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm.) Sąd skargę oddalił.
Skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka, która powołując się na przepisy art. 173 § 1 i art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 –powoływanej dalej jako p.p.s.a. w związku z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 – powoływanej dalej jako przepisy wprowadzające) zarzuciła naruszenie:
- przepisów prawa materialnego: art. 13 Kodeksu celnego w zw. z § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. nr 158, poz. 1047) oraz zapisami Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Monitor Polski nr 76, poz. 715),
- przepisów postępowania poprzez sanowanie naruszenia przez organ administracji: art. art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że istotą sporu na płaszczyźnie podstawowej czyli formalnej jest to czy organ celny w swoich działaniach i rozstrzygnięciach jest całkowicie niezależny od działań i rozstrzygnięć innych organów administracji publicznej i przy tym nie związany przepisami regulującymi inne sfery życia, poza prawem celnym. Istota sporu na płaszczyźnie merytorycznej dotyczy oceny czy samochód marki "Renault" poddany konstrukcyjnym przeróbkom, w wyniku których Minister Transportu określił ten samochód w świadectwie homologacji jako samochód ciężarowy może być dla potrzeb postępowania celnego klasyfikowany jako samochód osobowy (pozycja 8703 taryfy celnej) czy też powinien być klasyfikowany również dla potrzeb celnych jako samochód ciężarowy (poz. 8704 taryfy celnej).
W ocenie Spółki nie uprawnionym i rażąco naruszającym prawo jest stanowisko Sądu, iż autonomia prawa celnego posunięta jest tak daleko, że organ celny może ignorować rozstrzygnięcia innych organów administracji publicznej oraz przepisy, w oparciu o które te rozstrzygnięcia zapadają.
Spółka podkreśliła, że zaskarżony wyrok NSA rażąco narusza prawo zarówno w zakresie przepisów prawa o postępowaniu, jak również przepisów prawa materialnego. Wyrok ten akceptuje naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Spółka działała w zaufaniu do organów państwa (w tym organów podatkowych i celnych), znana jej była praktyka stosowania prawa podatkowego wobec samochodów w zależności od ich kwalifikacji dokonanej w świadectwie homologacji (dowodzie rejestracyjnym), i nie miała powodów przypuszczać iż świadectwo homologacji może nie być dla jakichkolwiek organów państwa wystarczającym dowodem dla uznania, że importowane samochody były samochodami ciężarowymi. Zauważyła Spółka, że właśnie ze względu na zasadę zaufania do organów państwa Minister Finansów wydał wytyczne zawarte w komunikacie z dnia 30 stycznia 2002r. odnośnie postępowania wobec podatników, którzy zakupili samochody zarejestrowane jako ciężarowe, dla których nie dokonano zmian w świadectwach homologacji.
Wyrok sanuje również rażące naruszenie postępowania dowodowego to znaczy art. 122 Ordynacji podatkowej – zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 187 Ordynacji podatkowej – zasadę swobodnej oceny dowodów oraz art. 194 odnoszący się do mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Podkreślono, że moc dowodowa świadectw homologacji jako dokumentu urzędowego jest zwiększona w stosunku do innych dowodów w zakresie tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przyjęcie stanowiska organów celnych i Sądu w zaskarżonym wyroku doprowadza do takiej sytuacji iż mimo że w odniesieniu do przedmiotowego samochodu zostało wydane w stosownym trybie i przez właściwy organ świadectwo homologacji i świadectwo to stało się podstawą do stosownej rejestracji przedmiotowego samochodu, dopuszczenia go do użytku i zastosowania określonych konsekwencji podatkowych, to przyjęto dla potrzeb celnych, że samochód ten jest samochodem osobowym. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim dotychczasowym orzecznictwie niejednokrotnie zwracał uwagę na konieczność wyeliminowania sprzeczności działań organów administracji.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano na błędną klasyfikację celną pojazdów. Opis sprowadzonych samochodów odpowiada wprost brzmieniu podpozycji 8704 31 91 1, natomiast nie jest zgodny z brzmieniem podpozycji 8703 22 19 0. Jeżeli, zgodnie z regułą 1 ogólnych reguł interpretacji systemu zharmonizowanego porównać brzmienie zapisów taryfy celnej jedynie na poziomie pozycji: 8703- pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób; 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego, to również nie ma uzasadnienia dla klasyfikacji importowanych samochodów marki "Renault" poz. 8703. Stosując regułę 1 nie sposób dojść do wniosku, iż przedmiotowe samochody powinny być klasyfikowane w pozycji 8703, ponieważ brzmienie tej pozycji nie jest zgodne z opisem importowanego towaru. Jeżeli takiej zgodności nie ma, należy Rozważyć klasyfikację w oparciu o kolejne reguły interpretacyjne a następną regułą dającą wskazówkę klasyfikacyjną jest reguła 3a, która stanowi że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi go w sposób bardziej ogólny. Nie ulega wątpliwości, że pozycją bardziej szczegółowo określającą importowane pojazdy jest pozycja 8704, kod 8704 31 91-1. Potwierdza to również opinia klasyfikacyjna, zawarta w tomie V wyjaśnień do taryfy celnej, do podpozycji 8704 31 91 1.
Przeznaczenie to należy rozumieć jako kategorię obiektywną, to znaczy potwierdzoną dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu, jakim jest świadectwo homologacji.
Zarówno kryteria klasyfikacyjne, jakimi kierowały się organy celne, a za nimi NSA, jak i rezultat procesu klasyfikacji nie mają uzasadnienia w brzmieniu przepisów – Taryfy celnej, wyjaśnień do taryfy celnej oraz ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej i pozostają z nimi w rażącej sprzeczności, co narusza art. 13 Kodeksu celnego. Dodatkowym argumentem przemawiającym za zastosowanym przez Spółkę klasyfikację sprowadzonych samochodów jest opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 26 września 2002r.
Klasyfikacja dokonana przez Urząd Statystyczny winna być przesłanką dla organów celnych również dla potrzeb sklasyfikowania samochodu w zakresie jego importu. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa o VAT) zawierają uregulowania dotyczące opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy podatkowi akcyzowemu podlegają czynności wymienione w art. 2 a dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Zgodnie z poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy VAT wyrobem akcyzowym są również samochody osobowe sklasyfikowane wg kodów SWW 1021 i 1022. Dla potrzeb poboru podatku VAT oraz podatku akcyzowego w imporcie towarów, zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy VAT, Minister Finansów upoważniony został do określenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do tej ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W chwili, gdy Spółka dokonywała odprawy spornych samochodów, wykaz wyrobów akcyzowych wymienionych w ustawie VAT, wg kodów PCN tych wyrobów, zawarty był w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995r. Samochody osobowe zostały uznane jako te, którym przypisany winien być kod PCN 8703. Wynika z tego, że przy uwzględnieniu zakresu upoważnienia dla Ministra, należy zaakceptować fakt, iż samochodem osobowym sklasyfikowanym wg kodu SWW 1021 i 1022 odpowiadać będzie w rzeczywistości kod PCN 8703. Ze stanowiska organów celnych i NSA wynika jednak, iż pozycja PCN 8703 jest tak pojemna, iż oprócz wspomnianych samochodów osobowych, winna obejmować również pojazdy sklasyfikowane wg kodu SWW 1024 czyli samochody ciężarowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 183 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Ze względu na przyjęty model orzekania przez NSA ustawodawca stawia wysokie wymagania skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom pisma procesowego oraz m. in. wskazywać podstawy kasacyjne przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym, według strony skarżącej, uchybił sąd oraz określenie sposobu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazać dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej służyć ma więc ustaleniu w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd nie powinien bowiem domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku. Z drugiej jednak strony granice tego rygoryzmu wyznaczają standardy dwuinstancyjnego postępowania sądowego, odnoszące się również do postępowania przed sądami administracyjnymi (art. 176 ust. l Konstytucji RP). Obejmują one realny dostęp do środka odwoławczego (skargi kasacyjnej), rozumiany zarówno jako prawo do wniesienia takiej skargi, jak i prawo do merytorycznego jej rozpatrzenia. Ten cel w postaci doprowadzenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do realnej kontroli orzeczenia wydanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji może być utrudniony przez daleko idące wymagania formalne i treściowe co do skargi kasacyjnej. Dlatego też ustawodawca mając na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania zarzutów takiej skargi, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko - radcowski. Ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona, z pewnymi wyjątkami, przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § l - 3).
Skarga kasacyjna wniesiona w rozpatrywanej sprawie (sporządzona przez radcę prawnego) nie odpowiada w pełni wymaganiom, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. Uwagi te dotyczą przede wszystkim sformułowania przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podstaw skargi kasacyjnej. Nie wskazano bowiem jasno i wyraźnie zarówno naruszonych - zdaniem strony skarżącej - przepisów prawa, jak i sposobów tych naruszeń. Dopiero na podstawie uzasadnienia skargi można ustalić treść poszczególnych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego.
Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania przez sanowanie naruszenia przez organy celne określonych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zarzut naruszenia prawa procesowego nie został dokładnie określony, ponieważ nie zawiera wskazania przepisów naruszonych przez Sąd. W postępowaniu przed "starym" NSA nie miały bowiem bezpośredniego zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej (art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym – Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm.).
Zdaniem Sądu sformułowanie w taki opisowy i pośredni sposób podstaw skargi kasacyjnej można wyjątkowo uznać za dopuszczalne. W tym przypadku strona skarżąca wskazała na istotę naruszenia prawa przez Sąd orzekający kasacyjnie. Sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Naruszenie prawa przez Sąd administracyjny sprowadza się zatem do tolerowania (sanowania) naruszeń prawa przez organy administracji publicznej. Można również przyjąć, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego ma dostatecznie określone granice, jako że wymieniono przepisy prawne, których naruszenie Sąd sanował.
Na wstępie należy rozważyć zarzut naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem strony skarżącej, miały znaczenie dla ustaleń faktycznych. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mają bowiem znaczenie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut sanowania przez Sąd naruszenia w postępowaniu celnym art. 194 § l Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Według Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047) do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703 podano natomiast, że określenie "samochody osobowo - bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Przytoczone przepisy prawne, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają jednak żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie - zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu (do przewozu osób i towarów) - jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Nie można wobec tego podzielić stanowiska Sądu, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej.
Strona w toku postępowania celnego złożyła świadectwa homologacji typu pojazdu, wydane przed zgłoszeniem tych pojazdów do odprawy celnej, stwierdzające, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Charakter tych świadectw, jako dokumentów urzędowych, nie był kwestionowany ani przez organy celne ani też przez Sąd. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Przepis art. 194 § l Ordynacji podatkowej ma oczywiście zastosowanie w postępowaniu celnym (art. 262 Kodeksu celnego). Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004, str. 665, teza 4.).
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd uznał iż przedstawione świadectwa homologacji stanowią jeden z elementów materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony przez organ celny. Taka ocena dokonana przez Sąd nie została jednakże oparta na żadnych kontrdowodach, podważających wiarygodność tych dokumentów urzędowych, lecz sprowadziła się do przytoczenia kilku własnych sądów na temat sprowadzonych samochodów. Sąd nie wyjaśnił w sposób zgodny z przepisami prawa dlaczego odmówił uwzględnienia przy ocenie samochodów świadectw homologacji.
Sąd dokonując oceny spornych samochodów, potwierdzającej ocenę dokonaną przez organy celne z pominięciem świadectw homologacji i nie popartą żadnymi innymi dowodami, tolerując więc naruszenie przez te organy art. 194 § l, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadnione.
Z tych względów zawarte w skardze kasacyjnej uwagi co do wykorzystania dla potrzeb klasyfikacji celnej klasyfikacji statystycznej można jedynie skwitować stwierdzeniem, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej towaru. Stosownie do art. 13 § l Kodeksu celnego, cło określa się na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Z treści art. 13§3,§5i§6 Kodeksu celnego wynika, że taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej i że taryfę celną ustanawia w drodze rozporządzenia Rada Ministrów. Żaden przepis Kodeksu celnego nie odsyła do stosowania innych norm klasyfikacyjnych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług służy celom statystycznym, ewidencji, dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Natomiast zarzut podniesiony przez stronę skarżącą o odmiennej praktyce organów podatkowych nie uwzględnia regulacji zawartej w art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które to przepisy wiążą ustalanie stawek i pobór podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z wykorzystaniem klasyfikacji statystycznej.
Stwierdzenie naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwych ustaleń faktycznych co do rodzaju (przeznaczenia) importowanych samochodów (osobowe, czy towarowe) pozwala uznać również za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej określono to naruszenie jako błędną klasyfikację celną. Błąd polegał, zdaniem skarżącej, na zaklasyfikowaniu importowanych samochodów do pozycji PCN 8703 22 19 0 zamiast do pozycji 870431 91 1.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd klasyfikując sporne samochody do pozycji taryfy celnej 8703 22 19 0 bez dostatecznego ustalenia, że są to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób niewłaściwie zastosował ten przepis prawa (kod taryfy celnej 8703 22 19 0) zawarty w załączniku do wspomnianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047).
W rozpatrywanej sprawie organy celne, a także Sąd uzasadniały klasyfikację taryfową importowanych samochodów, nieuwzględniającą danych wynikających ze świadectw homologacji tych pojazdów powołując się m. in. na tzw. autonomię prawa celnego. Wątek autonomii prawa celnego nie był jednak w tych rozstrzygnięciach szerzej rozwijany. O sposobie rozumienia tej autonomii można zatem wnioskować jedynie na podstawie zastosowania prawa przez organy celne i Sąd. W postępowaniu celnym i w postępowaniu sądowym w tej sprawie przyjęto, że przypisanie importowanym samochodom w świadectwach homologacji charakteru samochodów ciężarowych nie ma znaczenia dla ich klasyfikacji taryfowej w postępowaniu celnym. Inaczej mówiąc uznano, że dokument urzędowy, jakim jest niewątpliwie świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego do spraw transportu dotyczy tylko stosunków związanych z ruchem drogowym. Nie ma natomiast mocy dokumentu urzędowego w postępowaniu celnym.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa. Odnosząc się szerzej do tej kwestii można zauważyć, że używanie tego pojęcia w stosunku do gałęzi (dziedziny) prawa stanowiącej część systemu prawa państwa jednolitego (art. 3 Konstytucji RP) nie wydaje się uprawnione. O autonomii poszczególnych gałęzi (dziedzin) prawa nie mówi się w teorii prawa i w prawoznawstwie. Nie wiadomo zresztą dokładnie, jakiego rodzaju odrębność, czy niezależność miałaby ta autonomia oznaczać. Nie ulega wątpliwości, że prawo celne wchodzi w zakres konstytucyjnego systemu prawa, składającego się elementów wzajemnie ze sobą powiązanych. Na podstawie tych różnorodnych powiązań formułuje się zasadę spójności albo jednolitości systemu prawa. Poszczególne dziedziny prawa różnią się oczywiście między sobą przedmiotem regulacji. W konsekwencji mogą się również różnić metodą regulowania, a także językiem (używać specyficznych pojęć i określeń). Te odmienności nie mają jednakże nic wspólnego z autonomią dziedzin prawa. Są raczej wyrazem pewnej "autonomii" ustawodawcy, którego kompetencje nie napotykają żadnych ograniczeń przedmiotowych. Może on zatem uregulować daną materię w sposób, jaki uzna za stosowny, w granicach zakreślonych konstytucją. Może więc w ramach prawa celnego wprowadzać pojęcia i terminy nieznane innym gałęziom prawa.
Pojęcie autonomii prawa jest niekiedy używane dla podkreślenia pewnej niezależności prawa od innych, pozaprawnych systemów norm i wartości funkcjonujących w otoczeniu prawa, a więc np. dla podkreślenia niezależności prawa od porządku moralnego, czy politycznego. W ten sposób podkreśla się, że autonomiczne prawo nie powinno być wykorzystywane jako instrument urzeczywistniania doraźnych celów politycznych i gospodarczych.
Warto zwrócić uwagę, że o autonomii prawa pojmowanej jako pewna wzajemna niezależność części systemu prawa mówią przedstawiciele tzw. prawa daninowego (podatkowego, celnego). Nie spotyka się raczej wypowiedzi na temat autonomii np. prawa karnego, chociaż ma ono również swą specyfikę -różni się wyraźnie od prawa cywilnego, czy nawet administracyjnego. Przykład rozpatrywanej sprawy pokazuje, że powoływanie się na swoistą autonomię prawa celnego dla uzasadnienia zaprezentowanego sposobu jego stosowania prowadzi do podważenia autonomii prawa właściwie rozumianej. Trudno bowiem nie zauważyć, że sformułowany w rozpatrywanej sprawie postulat niezależności prawa celnego od innych dziedzin czy gałęzi systemu prawa może być wykorzystywany jako uzasadnienie wykorzystywania tego prawa do realizacji doraźnych celów fiskalnych.
Z przedstawionych względów Sąd działając na podstawie art. 183 § l, art. 185 § l i art. 203 pkt l ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.