Uzasadnienie
GSK 57/04
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Lu 691/02 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 18 lipca 2002 r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej w przedmiocie wymiaru cła.
W uzasadnieniu wyroku Sąd, przyjmując ustalenia faktyczne organów celnych za prawidłowe, stwierdził, że w dniu 17 marca 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, według dokumentu SAD nr [...], sprowadzoną z Holandii przez M. G. – Hurtownia "[...]" używaną odzież, przyjmując obniżoną stawkę celną 0 %, na podstawie deklaracji o unijnym, preferencyjnym pochodzeniu towaru, zamieszczonej na fakturze G2011 z dnia 13 marca 2000 r. Holenderskie władze celne, w odpowiedzi na wystąpienie polskich władz celnych o weryfikację znajdującej się na fakturze deklaracji o pochodzeniu towaru, pismem nr -[...] poinformowały, że towar, którego dotyczy deklaracja na fakturze nie jest towarem pochodzącym z Unii Europejskiej w rozumieniu umowy między Unią Europejską a Polską a deklaracja została wystawiona niesłusznie.
Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 05 marca 2002 r. orzekł o uznaniu zgłoszenia celnego zawartego w SAD nr [...] za nieprawidłowe i określił kwotę długu celnego wg stawki autonomicznej wynoszącej 60%.
W wyniku odwołania M. G. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, decyzją z dnia 18 lipca 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W motywach orzeczenia organ odwoławczy wskazał, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w ust. 5 części A Postanowień wstępnych oraz w art. 13 i q 16 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego wprowadzają możliwość zastosowania obniżonych stawek celnych jedynie w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych warunków:
- pochodzenia towaru z obszaru Unii Europejskiej w rozumieniu Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego
- udokumentowania pochodzenia towaru w sposób określony w Protokole Nr 4 Układu Europejskiego
- bezpośredniego przywozu towaru do Polski.
W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego władze celne ustaliły, że towar opisany na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego SAD, nie posiada preferencyjnego pochodzenia w rozumieniu Układu Europejskiego i dlatego nie może korzystać z preferencyjnej, obniżonej stawki celnej, lecz podlega cłu na ogólnych zasadach. Zgodnie z postanowieniami Układu Europejskiego, dowodem pochodzenia wymaganym dla zastosowania obniżonej stawki celnej może być wyłącznie: świadectwo pochodzenia EUR1 lub deklaracja eksportera na fakturze. Podkreślił, że organy celne mogą stosownie do art. 83 § 2 Kodeksu celnego po zwolnieniu towarów kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym a weryfikacja dowodu pochodzenia znajduje także oparcie w art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego (dalej U.E.). Odpowiedź władz celnych kraju eksportu nie jest opinią lecz dokumentem urzędowym, zatem nie jest trafny zarzut, iż nie spełnia wymogów dokumentu.
Na powyższą decyzję M. G. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie i domagając się jej uchylenia, zarzuciła naruszenie przepisów art. 32 i 33 Protokołu Nr 4 U.E. oraz przepisów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Lu 691/02 uznał skargę za uzasadnioną.
W konkluzji rozważań na temat rangi różnych rodzajów umów międzynarodowych i ich miejsca w krajowym porządku prawnym, Sąd wyraził pogląd, że Układ Europejski jako umowa ratyfikowana lecz bez uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, nie posiada mocy prawnej równej ustawie i jakkolwiek jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to mieści się na poziomie aktu podustawowego. Zgodnie z art. 117 U.E., Protokoły 1, 2, 3, 4, 5, 6, i 7 oraz załączniki od I do XIII stanowią integralną część tego Układu. Zatem Protokół Nr 4 U.E. stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji ma także rangę aktu podustawowego.
Sąd wskazał, że spory między importerem a władzami celnymi kraju importu odbywają się w oparciu o ustawodawstwo kraju importu. Zatem od chwili wydania decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zasadne było stosowanie prawa polskiego, w tym również zasad postępowania określonych w art. 121, 122, 123, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby w sprawie znalazły zastosowanie ustalenia Protokołu Nr 4 art. 8, który nakłada na właściwe organy kraju eksportu dostarczenie właściwym organom kraju importu dokumentów odzwierciedlających wyniki dochodzenia w danej sprawie. Lakoniczne informacje polskiego organu celnego skierowane do właściwego organu holenderskiego i lakoniczna odpowiedź tego organu nie pozwalały na tym etapie postępowania ustosunkować się do zasadniczej kwestii w sprawie, to jest pochodzenia towarów w rozumieniu Protokołu Nr 4 U.E. Organy celne uznały bowiem błędnie, że art. 32 Protokołu Nr 4 U.E. jako źródło prawa powszechnie obowiązującego ma pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawą obowiązującą w Polsce. Brak oceny informacji w oparciu przepisy Ordynacji podatkowej a także wyjaśnienia czy nie istnieją wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4, mimo negatywnej weryfikacji uznane zostały za naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi bądź o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 32 ust. 3 i 6 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38), zmienionego Porozumieniem między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi podpisanym w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 662) w zw. z art. 241 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że powołane przepisy ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie mają pierwszeństwa przed Kodeksem celnym i Ordynacją podatkową i w efekcie nie zastosowanie ich. Dokonana przez Sąd ocena prawna w zakresie usytuowania Układu Europejskiego w hierarchii źródeł prawa nie jest zdaniem autora skargi kasacyjnej uprawniona, bowiem Układ jako bezspornie dotyczący problematyki określonej w art. 89 Konstytucji RP winien być traktowany jak umowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 241 ust. 1 Konstytucji). W razie sprzeczności z ustawą jego postanowienia miałyby pierwszeństwo. Uznanie przez Sąd, że Układ Europejski jest równorzędny aktom podustawowym a wynik weryfikacji dokonanej przez holenderskie służby celne nie wystarcza dla ustalenia czy sprowadzona odzież jest towarem " pochodzącym" w rozumieniu Protokołu Nr 4 U.E., narusza rażąco art. 32 ust. 3 oraz ust. 6 tego Protokołu.
Skarga kasacyjna zarzuca ponadto rażące naruszenie procedury, to jest art. 191 o.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego z pominięciem hierarchii źródeł prawa w Polsce oraz z pominięciem ustaleń holenderskich władz celnych a także przez uznanie, że wymaga wyjaśnienia kwestia "wyjątkowych okoliczności", mimo iż takowych nie stwierdził organ ani nie wykazała strona.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. G. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu, który wniósł skargę kasacyjną, wywodząc, iż brak jest podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok naruszył art. 32 ust. 3 i 6 Protokołu Nr 4 i art. 191 o.p. jak też powołane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie stwierdzić należy, że skarga kasacyjna złożona w trybie art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju Sądów Administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zmianami) została wniesiona w przewidzianym w tym przepisie terminie, to jest w ciągu 30 dni od dnia doręczenia stronie postanowienia Sądu Najwyższego o umorzeniu postępowania, wobec nie rozpoznania przez ten Sąd do dnia 01 stycznia 2004 r. rewizji nadzwyczajnej od kwestionowanego skargą kasacyjną wyroku. Spełnione zostały także pozostałe wymogi formalne, określone w art. 174, 175 i 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (dalej p.s.a.), co stwarza podstawę do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.
Stosownie do art. 183 § 1 p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób taksatywny wymienione są w art. 183 § 2 p.s.a. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego jak i postępowania administracyjnego. W odniesieniu do tego ostatniego zarzutu należy stwierdzić, iż powołany w skardze art. 191 o.p., nie znajduje zastosowania w sądowym postępowaniu a jest związany z postępowaniem administracyjnym i dlatego zarzut ten nie może być uznany za uzasadniony.
Jeśli chodzi o podstawę dotyczącą naruszenia prawa materialnego, to została ona ujęta w skardze jako rażące naruszenie art. 32 ust. 3 i 6 Protokołu Nr 4 U.E. (w związku z wymienionymi wyżej przepisami Konstytucji), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w efekcie niezastosowanie tego przepisu. Takie ujęcie podstawy skargi kasacyjnej nie jest prawidłowe. W myśl art. 174 pkt 1 p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego, ale występuje ono w dwóch nawzajem wykluczających się postaciach albo jako naruszenie przez błędną wykładnię albo przez niewłaściwe zastosowanie. W przypadku pierwszym chodzi o sytuację, gdy zastosowany przepis nie był niewłaściwy lecz jego treść została błędnie zrozumiana, źle zinterpretowana. W przypadku drugim naruszenie prawa materialnego polega na tym, że posłużono się przepisem nie znajdującym zastosowania w danym stanie faktycznym, tzn. niewłaściwie porównano ustalony w sprawie stan faktyczny z hipotecznym stanem faktycznym wynikającym z hipotezy normy prawnej. Nie można bowiem naruszyć w danej sprawie konkretnego przepisu prawa materialnego w ten sposób, że równocześnie: został źle zinterpretowany, źle zastosowany i wreszcie nie zastosowany w ogóle.
Mimo powyższych nieprawidłowości Sąd uznał, że możliwe jest merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej, gdyż jej motywy wskazują w sposób niewątpliwy, że podstawę skargi, w zakresie naruszenia prawa materialnego, stanowi błędna wykładnia przepisu art. 32 ust. 3 i 6 Protokołu Nr 4 U.E. w związku z przywołanymi przepisami Konstytucji i zawierają wyjaśnienie w czym się to wyraża.
Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej koncentrują się w zasadzie wokół jednego zagadnienia, dotyczącego weryfikacji dowodu pochodzenia towaru przez służby celne kraju eksportera i związanego z tym problemu umiejscowienia Układu Europejskiego i Protokołu Nr 4 do tego Układu w systemie źródeł prawa. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wywodząc, iż Układ Europejski (w tym Protokół Nr 4) jakkolwiek jest umową ratyfikowaną i ogłoszoną to jednak usytuowaną na poziomie aktu podustawowego, wyprowadzał z tego wniosek, że polskie organy celne związane są ustaleniami dokonanymi przez organy celne kraju eksportera tylko wówczas gdy ustalenia te nie są sprzeczne z ustawą obowiązującą w Polsce. Korespondencję między polskimi i holenderskimi służbami celnymi w sprawie weryfikacji dowodu pochodzenia Sąd ocenił jako lakoniczną, nie pozwalającą na ustosunkowanie się do kwestii pochodzenia towarów i w efekcie decyzję uchylił z przyczyn procesowych, uznając tym samym, że negatywny wynik weryfikacji nie jest wystarczającym środkiem dowodowym do odmowy zastosowania obniżonych stawek celnych.
W skardze kasacyjnej zaprezentowano natomiast pogląd, iż stosownie do art. 241 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji, w razie kolizji z ustawami, Układ Europejski ma pierwszeństwo a wynik weryfikacji, o którym mowa wyżej jest wiążący. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie ulega wątpliwości, iż Układ Europejski, jest umową ratyfikowaną, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw RP (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz 38). Odrębnej ratyfikacji i ogłoszeniu podlegał także Protokół Nr 4 w brzmieniu, znajdującym w niniejszej sprawie zastosowanie, nadanym Porozumieniem podpisanym w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r.(Dz. U. z 1997 r., Nr 104, poz. 662). Ponadto, ratyfikacja U. E. została poprzedzona zgodą wyrażoną w ustawie z dn. 4 lipca 1992 r. o ratyfikacji...(Dz. U. Nr 60, poz. 302) a kategoria spraw, których Układ dotyczy, umieszcza go wśród umów, o których mowa w art. 241 ust. 1 Konstytucji. Tego rodzaju umowy mają konstytucyjnie zagwarantowane pierwszeństwo na wypadek kolizji z ustawami, a zatem pogląd prawny zawarty w zaskarżonym wyroku, iż postanowienia Układu Europejskiego wraz ze stanowiącymi integralną jego część załącznikami i protokołami (art. 117 U.E.) posiadają w systemie prawa rangę odpowiadającą aktom podustawowym, uznać należy za nietrafny. Ubocznie zauważyć należy, że pogląd ten mógłby być rozumiany jako przyzwolenie na nieprzestrzeganie tych postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych, które byłyby sprzeczne z ustawami a nawet rozporządzeniami (wydanymi później) i tym samym sprzyjać naruszaniu wynikającej z art. 9 Konstytucji zasady przestrzegania wiążącego Polskę prawa międzynarodowego. Zagadnienie zbiegu ustawodawstwa celnego krajowego z postanowieniami wiążących Polskę umów międzynarodowych w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego, jest jednak, na gruncie niniejszej sprawy, pozbawione większego praktycznego znaczenia, jeśli zważyć na regulacje zawarte w obowiązującej w tym okresie ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2003 r. Nr 75, poz. 802, ze zmianami).
Art. 2 § 2 Kodeksu celnego stanowi, iż obowiązki i uprawnienia przewidziane w prawie celnym a związane z wprowadzaniem towarów na polski obszar celny bądź ich wyprowadzaniem z tego obszaru, powstają z mocy prawa, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Już z tego unormowania wynika, że w razie zbiegu unormowań kodeksowych z regulacjami zawartymi w innych aktach prawnych, w tym w umowach międzynarodowych pierwszeństwo mają te ostatnie a zatem to ustawodawca krajowy przesądził o takim sposobie usuwania ewentualnych rozbieżności.
W sprawie niniejszej importer zabiegał o zastosowanie obniżonej stawki celnej do sprowadzonego z zagranicy towaru. Zgodnie z postanowieniami art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego oraz części A Postanowień Wstępnych Taryfy celnej, stawki celne obniżone określone są w umowach zawartych przez Polskę z niektórymi krajami lub grupami krajów i znajdują zastosowanie, do niektórych towarów pochodzących w szczególności z państw członkowskich Unii Europejskiej. Jedną z tych umów jest Układ Europejski. Obniżone stawki celne stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich zastosowania. W myśl postanowień art. 20 § 1 i 2 Kodeksu celnego warunki uzyskiwania pochodzenia jakie powinny spełniać towary aby korzystać z obniżonych stawek celnych oraz sposoby dokumentowania tego pochodzenia określane są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów, zawartych w umowach międzynarodowych. Oznacza to, że w odniesieniu do przywozu z zagranicy towarów " pochodzących", wnioskowanych do obniżonej stawki celnej, prawo krajowe stosuje się w ograniczonym zakresie, z wyłączeniem tej części postępowania, która dotyczy spełniania warunków uzyskiwania pochodzenia dla korzystania z omawianej preferencji celnej oraz sposobów dokumentowania tego pochodzenia. Regulacja prawna w omawianym, objętym umową międzynarodową zakresie, zawarta jest w Protokole Nr 4 U. E. dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej. Zgodnie z art. 16 Protokółu, pochodzenie towaru można dokumentować na dwa sposoby, bądź to przy pomocy świadectwa przewozowego EUR. 1 wystawianego na wniosek eksportera przez władze celne jego kraju, bądź, w zakresie ograniczonym do przypadków objętych art. 21 Protokółu, przy pomocy deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający do jego identyfikacji. Protokół Nr 4 określa szczegółowe wymagania związane z wystawianiem dowodów pochodzenia i związane z tym procesowe uprawnienia władz celnych do żądania stosownych dowodów, ale dotyczą one władz celnych kraju eksportu (art. 17 ust. 3 i 5, art. 18 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22). Niezależnie od tego, władze celne kraju eksportu są uprawnione w myśl postanowień art. 32 Protokołu, do dodatkowej, wyrywkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, w ramach której mają prawo zażądać każdego dowodu, przeprowadzić każdą kontrolę i mogą to czynić zarówno z urzędu jak i na wniosek władz celnych kraju importu. Jeśli idzie o władze celne kraju importu to ich rola w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodów pochodzenia jest ograniczona i wynika także z postanowień art. 32 Protokołu Nr 4 U.E. W razie uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprowadzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu, władze celne kraju importu zwracają się o weryfikację, której dokonują władze celne kraju eksportu a następnie informują wnioskodawcę o wynikach weryfikacji. Wyniki te muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub z Polski lub z innego kraju wymienionego w art. 4 Protokołu i czy spełniają inne wymogi Protokołu (art. 32 ust 1, 3, 5). Z powyższych unormowań wynika, że w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodu pochodzenia, organy celne kraju importu korzystają z wyników postępowania organów celnych kraju eksportu ("...będą informowane o wynikach weryfikacji...") i dokonują w tym zakresie jedynie oceny. Jeżeli służby celne kraju eksportera nie udzielą odpowiedzi w ciągu 10 miesięcy od dnia złożenia wniosku o sprawdzenie albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczającej informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów to władze wnioskujące weryfikację odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji (art. 32 ust. 6). Potwierdza to dodatkowo, że organy celne kraju importera nie są uprawnione do żądania od władz celnych kraju eksportu żadnych dodatkowych dokumentów ponad wynik weryfikacji, a jeżeli wynik ten nie wystarcza, to zasadniczo odmawiają preferencji.
Wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Lublinie zagadnienie weryfikacji dowodów pochodzenia jest unormowane w art. 32 Protokołu Nr 4 w sposób zupełny i postanowienia Protokołu Nr 6 U.E. nie znajdują w sprawie zastosowania. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że skarga kasacyjna znajduje oparcie w art. 174 pkt 1 p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisu prawa materialnego, to jest art. 32 Protokołu Nr 4 U.E., przez błędną jego wykładnię. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące Konstytucji, odnoszą się do przepisów nie podlegających bezpośredniemu zastosowaniu i dlatego nie wymagają odrębnego odniesienia ponad to, co powiedziano wyżej.
Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był na mocy art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok, zasądzić zwrot kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.