Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 636/04

Uzasadnienie

GSK 636/04

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Celnego w Legnicy:

• decyzją z dnia 19 maja 1997 roku, zawartą w dowodzie odprawy celnej nr [...], dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym nadwozie samochodu osobowego Mercedes nr [...], zgłoszone do odprawy celnej przez S. B. reprezentowanego przez A. L. oraz
• decyzją z dnia 24 maja 1997 roku, zawartą w dowodzie odprawy celnej nr 258402, dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym: silnik wysokoprężny do samochodu osobowego Mercedes ze skrzynią biegów – nr 911 12 021 069, zawieszenie przednie i tylne, układy: kierowniczy i wydechowy, zgłoszone do odprawy celnej przez Andrzeja Gruszkiewicza reprezentowanego przez D. D..

W dniu 29 maja 1997r. A. G. sprzedał S. B. części samochodowe – opisane powyżej, objęte decyzją z dnia 24 maja 1997r. Po złożeniu samochodu, przy wykorzystaniu kupionych części, S. B. dokonał rejestracji pojazdu samochodowego marki Mercedes.

Pismem z dnia 27 kwietnia 1998r. Mercedes Benz Polska Spółka z o.o. poinformowała Urząd Celny w Legnicy, że pojazd samochodowy marki Mercedes Benz, typ 201, model 190D 2,5 z fabrycznym nr nadwozia [...] został fabrycznie zmontowany z silnikiem wysokoprężnym o nr fabrycznym 602911 12 021 069.

Dyrektor Urzędu Celnego w Legnicy, dwoma postanowieniami z dnia 21 maja 1998 roku o nr [...] skierowanymi do S. B. i A. G., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm. – powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), wznowił z urzędu postępowania w sprawach zakończonych powołanymi powyżej decyzjami w przedmiocie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania organ celny ustalił, że dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym części samochodowe stanowiły w istocie jeden nie zmontowany lub rozmontowany pojazd samochodowy marki Mercedes, w związku z czym klasyfikacje zastosowane w decyzjach: z dnia 19 maja 1997r. i z dnia 24 maja 1997r. nie uwzględniały rzeczywistego stanu towaru zgłoszonego do odprawy celnej.

Dyrektor Urzędu Celnego w Legnicy, decyzją z dnia 8 stycznia 1999r. nr [...], adresowaną do obu importerów: S. B. i A. G. uchylił przytoczone na wstępie decyzje o dopuszczeniu towaru na polskim obszarze celnym, dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z zagranicy towar w postaci samochodu osobowego marki Mercedes Benz i wymierzył cło od tego pojazdu oraz opłatę manipulacyjną.

Odwołania od tej decyzji wnieśli S. B. i A. G., a Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu tych odwołań, decyzją z dnia 25 stycznia 2001r. nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach swojej decyzji wskazał, że wymiaru cła dokonano zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. Prawo celne (Dz.U. z 1994r., Nr 71, poz. 312 ze zm. – powoływanej dalej jako: Prawo celne), tj. wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i wg stawek celnych w tym dniu obowiązujących. Przedmiotem importu jest samochód marki Mercedes w stanie nie zmontowanym, który zgodnie z zasadami Nomenklatury scalonej powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8703 taryfy celnej wg kodu PCN: 8703 32 90 9. Ta klasyfikacja taryfowa jest zgodna z regułą 2a Ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej. Reguła ta stanowi, że: "wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym". Towar będący przedmiotem obrotu towarowego w niniejszej sprawie miał cechy pojazdu kompletnego, znajdującego się w stanie nie zmontowanym. Fakt ten potwierdzony został przez zarejestrowanie pojazdu. Zasadnym jest stwierdzenie, że zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania w przedmiotowych sprawach i wydania decyzji orzekającej o wymiarze cła od samochodu, bowiem nie ulega wątpliwości, że inny był deklarowany stan towaru, a inny faktyczny w momencie odpraw celnych. Ujawniony stan wwiezionego towaru stanowił nową okoliczność w sprawie uzasadniającą wznowienie postępowania.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł wnieśli S. B. i A. G. poprzez pełnomocnika, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji naruszającej zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego. Skarżący domagali się uchylenia decyzji wydanych przez organy: drugiej i pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedmiotem importu były części samochodowe, od których importerzy zapłacili cło, a nie samochód w stanie nie zmontowanym. Części zostały kupione przez różne osoby i nie było zamiarem importerów wprowadzenie w błąd organów celnych co do przedmiotu obrotu towarowego z zagranicą. Potwierdzeniem tego jest wyrok Sądu Rejonowego w Świdnicy z dnia 25 stycznia 1999r. sygn. akt II K 1094/98 uniewinniający skarżących od popełnienia zarzucanych im czynów z art. 80 § 1 ustawy karno-skarbowej (u.k.s.) i art. 94 § 1 u.k.s. w zw. z art. 5 u.k.s. Nadto organy celne oparły swoje rozstrzygnięcie na treści piśma dealera samochodów marki Mercedes, które to pismo zostało uzyskane przez organy celne przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania.

Prezes Głównego Urzędu Ceł w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 8 października 2003r. sygn. akt I SA/Wr 764/01, oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że dla oceny legalności zaskarżonej decyzji podstawowe znaczenie ma ustalenie czy w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania reguły 2a Ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 1996r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz.U. nr 145, poz. 670), powoływanej dalej jako: reguła interpretacyjna 2a. Po przytoczeniu treści tej reguły Sąd podkreślił, że z jej zdania drugiego wynika wprost, iż warunkiem istnienia wyrobu gotowego jest nie tylko jego rozmontowanie przed przekroczeniem granicy, ale także sprowadzenie takiej ilości części, z których można skonstruować wyrób kompletny: obojętnym jest zatem czy wcześniej istniał samochód, który następnie rozłożono na części, czy też zakupiono części w celu zmontowania samochodu w Polsce, czego potwierdzeniem jest późniejsze zarejestrowanie samochodu. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że dopiero stwierdzenie faktu rejestracji samochodu umożliwiło ustalenie istotnej dla sprawy i zarazem nowej okoliczności faktycznej, która istniała już w dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej przez importerów, choć nie została przez nich ujawniona. Okolicznością tą było, że sprowadzony towar i zgłoszony do odprawy celnej jako części samochodowe stanowił faktycznie kompletny samochód w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym, czego importerzy nie ujawnili w deklaracjach celnych w dniu dokonania zgłoszeń celnych. Okoliczność ta – w ocenie Sądu – dawała organom celnym podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję).

Sąd podkreślił, że uzasadnione też było wymierzenie cła, przy zastosowaniu reguły interpretacyjnej 2a, która ma charakter przedmiotowy i odnosi się do kompletnego towaru wwożonego na polski obszar celny w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym, niezależne od tego ilu importerów zgłasza poszczególne części tego towaru i czy towar został zakupiony od jednej osoby czy też od różnych podmiotów. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotny był zatem fakt, że w chwili przedstawienia do odprawy celnej towar miał charakter samochodu w stanie rozmontowanym, co znalazło następnie potwierdzenie w zmontowaniu tego pojazdu i przedstawieniu go do rejestracji. Bez znaczenia dla oceny przedmiotu importu są daty, w jakich dokonywano zakupu części za granicą oraz dokonanie, już po sprowadzeniu towaru do kraju, odsprzedaży części czy też dokonanie zakupu brakujących części nie stanowiących elementów podstawowych, koniecznych do montażu samochodu, gdyż okoliczności te nie mają wpływu na ocenę towaru w chwili przedstawienia do odprawy celnej.

Sąd wskazał również, że bez znaczenia jest zarzut, iż organy celne przy wydawaniu decyzji nie mogły się opierać na materiale dowodowym zgromadzonym przed wszczęciem postępowania wznowieniowego (pismo Mercedes Benz Polska z 27 kwietnia 1998r.). Reguła interpretacyjna 2a dotyczy bowiem zarówno sytuacji, gdy istniał wcześniej samochód, który następnie rozłożono na części, jak również sytuacji, gdy zakupiono części w celu zmontowania samochodu. Bez znaczenia jest zatem dla zastosowania tej reguły okoliczność czy części pochodziły z fabrycznie zmontowanego samochodu czy też z różnych samochodów. Nadto organy celne przed wszczęciem postępowania celnego uprawnione były do zebrania materiału dowodowego w celu ustalenia czy istnieją przesłanki do wznowienia postępowania.

Końcowo Sąd wskazał, że dla oceny legalności decyzji nie ma też znaczenia wspomniany wyrok Sądu Rejonowego w Świdnicy, gdyż przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie winy i odpowiedzialności karnej za czyn przestępny, zaś przedmiotem postępowania celnego jest uregulowanie sytuacji prawnej towaru przywożonego z zagranicy na polski obszar celny, zgodnie z przepisami prawa celnego.

Od wyroku Sądu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł S. B. poprzez pełnomocnika.

Autor skargi kasacyjnej, powołując się na przepis art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako: ustawa p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i zarzucił:

1. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 (bez podania daty i nazwy aktu prawnego) poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji kiedy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji przez organ celny było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd,
2. naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, w sytuacji gdy nie zaistniały ku temu przesłanki to znaczy nie wyszły na jaw nowe okoliczności lub dowody nieznane organowi w momencie wydawania decyzji,
3. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich kroków służących dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznemu sprawy i oparcie wyroku na domysłach i przypuszczeniach, a nie na udowodnionych faktach, w szczególności nieudowodnienie, iż części z których został złożony samochód pochodziły uprzednio z jednego fabrycznie wyprodukowanego pojazdu,
4. naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi kierował się organ przy przyjęciu za udowodniony fakt, iż części z których został złożony w Polsce samochód marki Mercedes pochodziły uprzednio z jednego fabrycznie wyprodukowanego pojazdu,
5. naruszenie reguły interpretacyjnej 2a poprzez przyjęcie, że przedmiotem zakupu dokonanego przez skarżącego nie były części samochodowe lecz samochód w stanie rozmontowanym.

Skarga kasacyjna wniosła o uchylenie w całości orzeczenia Sądu i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania – na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgłoszenie złożonego już pojazdu przez skarżącego do rejestracji, a także otrzymanie przez organ celny od firmy Mercedes Benz Polska pisma z 27 kwietnia 1998r., które to miało świadczyć o tym, że samochód został złożony z części, uprzednio stanowiących fabrycznie wyprodukowany, oznaczony co do tożsamości pojazd, nie stanowią przesłanek do wznowienia postępowania. Organ celny już po wszczęciu postępowania nie sprawdził przesłanek, którymi kierował się wydając postanowienie o wznowieniu postępowania. Nie przeprowadzono żadnej ekspertyzy przy pomocy biegłego w celu ustalenia czy faktycznie części skompletowanego samochodu pochodziły z jednego wcześniej rozmontowanego pojazdu.

Podkreślono ponadto, że wykładnia reguły interpretacyjnej 2a dokonana przez Sąd jest niezgodna z jej brzmieniem i celem. Twierdzenie, że zmontowanie samochodu z zakupionych przez skarżącego części samo przez się świadczy o tym, że w chwili przedstawienia go do odprawy celnej towar miał charakter samochodu w stanie rozmontowanym jest co najmniej nielogiczne.

Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na przyjęciu za informacją firmy Mercedes Benz Polska, która nie była biegłym w sprawie i w związku z tym pismo z dnia 27 kwietnia 1998r. nie może być traktowane jako dowód w sprawie, że aktualnie zmontowany samochód stanowił przed jego złożeniem ten sam pojazd to znaczy, że części pochodziły z fabrycznie wyprodukowanego samochodu. Organ wszedł w posiadanie wspomnianego pisma z 27 kwietnia 1998r., przed doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, w związku z tym czynność ta, jak też i wszelkie inne czynności dokonane przez organ przed doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie nadzwyczajnym, nie miało charakteru czynności procesowej. Postępowanie przed organami opierało się na argumentacji zasadzonej na nieudowodnionych faktach, co narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalenia stanu faktycznego zostały oparte więc jedynie o domysły i przypuszczenia, co w sposób oczywisty łamie podstawowe zasady procesowe.

Na etapie postępowania przed organami celnymi, które toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, miało miejsce wiele naruszeń przepisów proceduralnych. Między innymi organy celne nie wzięły pod uwagę przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Chodzi o to, że organ celny dokonał samodzielnych ustaleń pomijając toczące się w tej sprawie postępowanie karno-skarbowe. Organ celny, mimo iż o toczącym postępowaniu powinien był wiedzieć z urzędu, gdyż apelację od wyroku sądu rejonowego wniósł Dyrektor Urzędu Celnego w Legnicy, pominął ustalenia sądu karnego. Organ celny powinien był zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy karno-skarbowej. Zgodnie z wyrokiem zapadłym w postępowaniu karno-skarbowym skarżący jest niewinny między innymi dlatego, że nie wykazano mu działania w porozumieniu, natomiast zaskarżony wyrok NSA utrzymuje w mocy decyzję, której osnowa opiera się na przyjęciu, że skarżący sprowadzając do kraju samochód działał w porozumieniu. Postępowanie powinno zostać zawieszone jeszcze na etapie, gdy toczyło się przed organami celnymi.

Końcowo podkreślono, że rozumowanie organu celnego prowadzi do tego, iż skarżący może być posądzony o tego typu sprowadzenie samochodu z wieloma nieznanymi mu osobami na terenie Polski tylko dlatego, iż mają oni części samochodowe, które pasują do części będących w posiadaniu skarżącego.

W piśmie z dnia 22 czerwca 2004r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu podtrzymał stanowisko w sprawie wyrażone w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 25 stycznia 2001r. nr DOT.I-5540-459/99/2232/BW/MG oraz w odpowiedzi na skargę z dnia 18 czerwca 2001r.

W piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2004r. skarżący ustosunkowując się do stanowiska Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu odnośnie skargi kasacyjnej wskazał, że mimo iż organy celne twierdziły w swoich decyzjach że przedmiotem importu był rozmontowany samochód, to faktu tego nie wykazały. Pismo firmy Mercedes Benz, na podstawie którego organy wskazywały, że części będące przedmiotem importu pochodziły z jednego fabrycznie zmontowanego samochodu nie może być uznane za dowód, ponieważ zostało uzyskane poza toczącym się postępowaniem administracyjnym. Zwrócił uwagę skarżący, że inną kwestią jest iż Sąd przyjął, że dla sprawy bez znaczenia jest czy części pochodziły z fabrycznie zmontowanego samochodu czy też z różnych samochodów. W ocenie skarżącego reguła 2a nie pozwala na jej zastosowanie w sytuacji, gdy części pochodziły z różnych samochodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna została wniesiona na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), a więc w trybie szczególnym, pozwalającym w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego – w terminie do 31 marca 2004r. na wniesienie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 – powoływana dalej jako: ustawa p.s.a.). Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej – prawo upadłościowe i prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm.) rewizja nadzwyczajna mogła być wniesiona do Sądu Najwyższego od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w terminie 6 miesięcy od daty doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Z akt sprawy Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu wynika, że odpis wyroku z dnia 8 października 2003r. został doręczony S. B. w dniu 12 listopada 2003r., zaś jego pełnomocnikowi radcy prawnemu w dniu 7 listopada 2003r., a więc zachowano termin o którym mowa w art. 101 cyt. ustawy – Przepisy wprowadzające...

Porównanie ustawowego uregulowania instytucji skargi kasacyjnej w ustawie p.s.a. z instytucją kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych, uprawnia, zwłaszcza w zakresie określenia podstaw skargi kasacyjnej w art. 174 ustawy p.s.a. oraz zasady związania sądu granicami tej skargi (art. 183 § 1 ustawy p.s.a.) do uwzględnienia wykładni i stosowania dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącej kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy.

Sąd Najwyższy konsekwentnie uwypuklał w swoich orzeczeniach, iż związanie Sądu granicami kasacji oznacza konieczność wskazania w kasacji m.in. jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym w ocenie skarżącego, uchybił sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok SN z 11 stycznia 2001r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wypływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997r. III CKN 13/97, OSN z 1997r., nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie np. zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który, w ocenie skarżącego, został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, iż następstwa tego naruszenia były tego rodzaju, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (postanowienie SN z 5 grudnia 1997r. III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z 24 kwietnia 2003r. I CKN 317/01, Lex nr 7888). W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi również wątpliwości teza, że kasacja nie odpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Wymaganie przytoczenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia nie jest przy tym równoznaczne z wymaganiami stawianymi pismu procesowemu, nadającemu się do naprawienia w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma procesowego.

Takie wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w ustawie p.s.a. są adekwatne do ustanowionego w tej ustawie przymusu adwokacko-radcowskiego do sporządzenia tej skargi (art. 175 § 1 ustawy p.s.a.). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Od adwokata czy radcy prawnego należy bowiem oczekiwać i egzekwować stosowny poziom profesjonalizmu.

Z mocy art. 174 ustawy p.s.a. skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może być oparta na następujących podstawach:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie należy zauważyć na wstępie, że została ona zatytułowana "kasacja", a więc nie zawiera pełnej, właściwej nazwy, co jednak nie stanowiło przeszkody do nadania jej prawidłowego biegu (art. 49 ustawy p.s.a. w zw. z art. 193 ustawy p.s.a.), choć świadczy o braku staranności jej autora. Podobnie brak wskazania przy powołanych zarzutach art. 201 § 1 pkt 2 – nazwy aktu prawnego jest uchybieniem nie stanowiącym przeszkody do rozpoznania skargi kasacyjnej. Przy uwzględnieniu pozostałych zarzutów i treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie budzi wątpliwości, że chodzi tu o przepis Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie przytoczył art. 174 ustawy p.s.a., a ograniczył się tylko do powołania się na przepis art. 173 § 1 ustawy p.s.a., a więc przepis przewidujący możliwość wniesienia skargi kasacyjnej.

Skarżący nie wskazuje jednocześnie czy zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawiony do interpretacji zarzutów skargi, niemniej jednak treść zarzutów wskazuje, że skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy p.s.a. Wobec podniesienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (objętych drugą podstawą kasacyjną), ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej należy rozpocząć od tych przepisów (wyrok SN z 11 maja 2000r. sygn. akt I CKN 678/88 Lex nr 50839). Skarżący opierając skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów postępowania wymienił tylko naruszone jego zdaniem przepisy ordynacji podatkowej (art. art. 201 § 1 pkt 2, 240 § 1 pkt 5, 122 i 124), nie wskazał natomiast, które przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm.), której to ustawy procesowej przepisy stanowiły podstawę wydania zaskarżonego wyroku, zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej zostało przede wszystkim skierowane pod adresem organów orzekających w sprawie. Sformułowana w ten sposób podstawa kasacyjna nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 174 pkt 2 ustawy p.s.a. w zw. z art. 176 ustawy p.s.a.

Ze względu na nieprawidłowy sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku (wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000r. sygn. akt IV CKN 647/00, Lex nr 52739). Zarzut naruszenia prawa materialnego może bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. W niniejszej sprawie skarżący kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organy celne i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyroku, zarzucając że oparto się na domysłach i przypuszczeniach, a nie na udowodnionych faktach. Niemniej jednak zarzut ten nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany ustaleniami faktycznymi musi uznać te ustalenia za wiarygodne i na tej podstawie ocenić zasadność zarzutu naruszenia reguły interpretacyjnej 2a. Szczególnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że wykładnia tej reguły przyjęta przez Sąd jest niezgodna z jej brzmieniem i celem. Zarzut ten nie jest uzasadniony, a zastosowana w niniejszej sprawie wykładnia reguły interpretacyjnej 2a zasadnie wskazuje, iż warunkiem przyjęcia, że na polski obszar celny sprowadzono wyrób gotowy /kompletny/ tj. w tym przypadku samochód, jest sprowadzenie takiej ilości elementów, z których taki wyrób można złożyć. Nie jest w tym przypadku istotna okoliczność, czy wyrób ten /samochód/ został nabyty za granicą w całości i rozmontowany przed zgłoszeniem do odprawy celnej, czy też nabyte zostały oddzielnie poszczególne elementy; nie ma też decydującego znaczenia sposób dostarczenia /transportu/ przedmiotowego towaru do miejsca odprawy celnej. Dla zastosowania właściwej pozycji taryfy celnej decydujące znaczenie ma charakter wyrobu tj. posiadanie przez niego zasadniczych cech wyrobu kompletnego lub gotowego bez względu na to, czy znajdował się on w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym, zaś w niniejszym przypadku zgłoszone do odprawy celnej części na taki charakter niewątpliwie wskazywały. Podkreślić należy, że dla zastosowania tej reguły obojętnym jest czy sprowadzone części pochodziły z jednego konkretnego samochodu czy też z różnych pojazdów. Istotnym jest by zmontowany lub rozmontowany (nie zmontowany) wyrób posiadał "zasadnicze" cechy wyrobu gotowego lub kompletnego i wobec tego uzupełnienie go o drobniejsze elementy wymienne nie wyłącza zastosowania tej reguły (wyrok SN z dnia 7 lipca 1999r. sygn. III RN 18/99 – OSNAPiUS 2000r. nr 11 poz. 412). Sąd wskazał więc na prawidłowe zastosowanie przez organy celne reguły interpretacyjnej 2a i jako podstawę swego rozstrzygnięcia przyjął ustalenie, że istotnie do kraju sprowadzony został przez różnych importerów – samochód w stanie rozmontowanym. Przesłanką rozstrzygnięcia Sądu nie było natomiast – na co wskazuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – porozumienie między importerami, a przeciwnie Sąd stwierdził, iż okoliczności związane z nabywaniem sprowadzonych do kraju elementów, z których został zmontowany samochód, nie mają znaczenia. Warto dodać, że brak właśnie tego elementu porozumienia wykluczył zamiar importerów w aspekcie odpowiedzialności karno-skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło do wydania prawomocnego wyroku Sądu w zakresie uniewinnienia od czynu z art. 80 § 1 u.k.s. i art. 94 § 1 u.k.s. w zw. z art. 5 u.k.s., co oczywiście nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Sąd uczynił tę ostatnią uwagę z powodu akcentowania przez skarżącego sprzeczności rozstrzygnięć sądów w zakresie jednego, tożsamego stanu faktycznego. Reasumując zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za nieskuteczny.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.