Wyrok NSA z 22 czerwca 2004 r., GSK 658/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 22 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 4138/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA - Józef Waksmundzki Sędziowie NSA - Kazimierz Jarząbek - Czesława Socha (spr.)
- Eliza Skibińska protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 28 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -

Uzasadnienie

W Y R O K

W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej

Dnia 22 czerwca 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - Józef Waksmundzki

Sędziowie NSA - Kazimierz Jarząbek

• Czesława Socha (spr.)

Protokolant - Eliza Skibińska po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 4138/02 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 28 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

• oddala skargę kasacyjną -

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2004 r. o sygnaturze V SA 4138/02 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 28 listopada 2002 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez Yamanouchi Pharma Spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 8 marca 2000 r. o nr [...], objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Holandii partię leków, w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez holenderskiego eksportera, skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem w dniu 1 marca 1999 r. umowę o udzieleniu rabatu w wysokości 40% wartości netto produktów zakupionych przez nabywcę (wartość fakturowana), jeżeli wartość zakupionych produktów wynosić będzie 500.000 EURO w każdym miesiącu (§ 1 pkt 1-3 umowy). Zawarta zaś z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu. Ujawniono również wystawienie przez eksportera noty kredytowej z podaniem numeru faktury, zmniejszającej wartość sprowadzonych leków, które nie zostały uwzględnione przy określaniu wartości celnej.

Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68, 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej z tego powodu, że regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego, a kodeks ten stanowił w sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych. W konsekwencji oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcie nie narusza prawa Wspólnoty bądź konstytucyjnych zasad praworządności i sprawiedliwości.

Nie dostrzegł też Sąd naruszenia przepisów postępowania, aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o brak doręczenia wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, doręczenia decyzji organu I instancji, uzyskania opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej i zawieszenia postępowania do czasu uzyskania tej opinii, jak też naruszenia toku instancji administracyjnych w sprawie.

Powyższe oznacza, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej [...]. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a", "c", 23 § 1 i 85 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 2, 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483), § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 do rozporządzenia – Instrukcji wypełniania dokumentu SAD, załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz.U. Nr 80, poz. 908) – zwanego "Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej".

Podobne zarzuty dotyczyły przepisów postępowania. Chodzi mianowicie o art. 122, 127, 145 § 2, 187 § 1, 191, 200 § 1, 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), art. 135, 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynika z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielone rabaty i noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami umowy. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego, a dotyczących już towarów krajowych. Nie mogły wpływać na wartość celną towarów. Nie było więc podstaw do wykazywania rabatów w dokumencie SAD, skoro nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek wykazywania rabatów nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentów SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wynika z doręczenia decyzji organu pierwszej instancji na adres siedziby skarżącej z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika i braku doręczenia wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2003 r. o sygnaturze V SA 3754/02 winna skutkować na inne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Chodzi o obowiązek zawieszenia postępowania w sprawie celem wydania opinii przez niezależny organ odnośnie wpływu rabatu na wartość celną importowanych towarów. Ocena stanu faktycznego przez Sąd, sprzecznie z powyższymi zarzutami skargi kasacyjnej, narusza obiektywną ocenę dowodów zagwarantowaną powołanymi przepisami proceduralnymi. Naruszenie tych przepisów miało wpływ na błędną ocenę i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zaskarżony wyrok zgodny jest z obowiązującym prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną, zważył, co następuje:

Skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 4148/02, opierając skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W takiej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga wpierw rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszących się do ustaleń faktycznych Sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie, naruszającej art. 233 § 1 pkt 3, 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przez ten organ art. 145 § 2 i art. 200 § 1 tejże Ordynacji, przez doręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz doręczenie decyzji organu pierwszej instancji na adres siedziby skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1c został niewłaściwie uzasadniony. Skarżąca wywodzi bowiem, że niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony do doręczeń sprawia, że decyzja ta nie została wydana i nie weszła do obrotu prawnego. Jednocześnie stwierdza, że fakt jej doręczenia stronie, a nie pełnomocnikowi do doręczeń mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi do doręczeń, to pełnomocnik mógłby wnieść odwołanie o treści odmiennej od tej, która została zawarta w odwołaniu wniesionym przez stronę postępowania, w rezultacie czego mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie w sprawie. Nie jest więc jasne, czy skarżąca uważa, że decyzja organu pierwszej instancji w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, czy też jej zdaniem skutek ten jest połowiczny i odnosi się tylko do pełnomocnika do doręczeń. Ponadto wydanie przez organ drugiej instancji decyzji odwoławczej, utrzymującej w mocy nieistniejącą, niewydaną decyzję pierwszoinstancyjną, nie kwalifikuje się jako inne naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a).

Skarżąca zarzucając Sądowi usankcjonowanie naruszenia przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń (art. 145 § 2), nie wspomina, że mocodawca w dniu 25 lutego 2002 r. ustanowił siedmiu pełnomocników i udzielił im pełnomocnictw ogólnych, a więc obejmujących również udział w rozpatrywanej sprawie. Jeden z nich – H. J. został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń. Pełnomocnictwa uzyskali również dwaj członkowie zarządu Spółki [...]: J. S. i M. S.. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do strony i do pełnomocnika do doręczeń H. J.. Decyzję adresowaną na nazwisko H. J. wysłano jednak na adres siedziby skarżącej. Nie budzi także wątpliwości fakt, że skarżąca tę decyzję otrzymała. Należy zatem przyjąć, że otrzymali ją członkowie zarządu i jednocześnie pełnomocnicy Spółki – J. S. i M. S..

Doręczenie w taki sposób decyzji administracyjnej stronie, która działa przez pełnomocnika do doręczeń niewątpliwie narusza przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadnia jednak stwierdzenia, że przez to decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Nie jest to również, zdaniem Sądu rozpatrującego skargę kasacyjną, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepisy postępowania określające zasady doręczania pism stronie działającej przez pełnomocnika mają niewątpliwie na względzie ochronę praw strony w postępowaniu, czego gwarancją jest m. in. reprezentowanie strony przez wykwalifikowanego pełnomocnika. Naruszeniu tych przepisów można zatem przypisać istotną wagę z punktu widzenia wyniku sprawy tylko wtedy, gdy pozbawiało albo ograniczało prawo strony do udziału w postępowaniu i do artykułowania w nim swoich interesów.

Mając na uwadze to, że J. S. i M. S. - członkowie zarządu skarżącej Spółki występujący jednocześnie w roli jej pełnomocników - są tymi samymi osobami fizycznymi, trudno przyjąć, że doręczenie im decyzji organu I instancji na adres Spółki, a nie za pośrednictwem pełnomocnika do doręczeń - naruszyło lub uszczupliło prawo Spółki do udziału w postępowaniu. Należałoby wówczas uznać za wiarygodną tezę, że doręczenie J.S. i M. S. omawianej decyzji za pośrednictwem pełnomocnika do doręczeń H. J. spowodowałoby, że wnieśliby oni odwołanie o innej treści, dające większe szanse na jego uwzględnienie. Należy dodać, że ci dwaj członkowie zarządu Spółki i zarazem jej pełnomocnicy (od dnia 25 lutego 2002 r.) od początku brali osobiście udział w postępowaniu administracyjnym w tej sprawie. Sygnowali pisma kierowane przez Spółkę do organów celnych, począwszy od pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. zawierającego uwagi i zarzuty do protokołu kontroli i później pisma z 12 lutego 2002 r., 23 kwietnia 2002 r., 25 czerwca 2002 r., a także odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W tych okolicznościach nie może być uznany za uzasadniony zarzut, że niedoręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi do spraw doręczeń mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu polegało na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 27 października 2003 r. głoszącego, że wniosek skarżącej z dnia 28 lutego 2002 r. o zawieszenie postępowania w tej sprawie jest aktualny i nie stał się bezprzedmiotowy. Kierując się tym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien, według skarżącej, uchylić zaskarżone decyzje organów celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bada jednak legalność zaskarżonych decyzji według stanu faktycznego i prawnego na dzień ich wydania. Nie miał więc podstaw do uchylenia decyzji z 28 listopada 2002 r., z powodu okoliczności zaistniałych po dacie jej wydania (wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2003 r.), jeżeli okoliczności te nie stanowiły przesłanki do wzruszenia tej decyzji w trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania). Wydanie wyroku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zawarł stwierdzenie, że w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano przyczyn, z powodu których wniosek o zawieszenie postępowania jest bezprzedmiotowy, do takich okoliczności nie należy.

Trzeba przede wszystkim zauważyć, że związanie oceną prawną, o którym mowa w art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odnosi się jedynie do wojewódzkiego sądu administracyjnego i dotyczy okresu przejściowego, w którym wojewódzki sąd administracyjny rozpatruje po 1 stycznia 2004 r. ponowną skargę w sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny przed 1 stycznia 2004 r. - jako sąd jednoinstancyjny - uchylił zaskarżoną decyzję. Oceną prawną, wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2003 r., sygn. akt V SA 3754/02 nie jest natomiast związany Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wniosek strony z 28 lutego 2002 r. o zawieszenie postępowania przed organem pierwszej instancji nie był w dniu 5 listopada 2002 r. bezprzedmiotowy, skoro po pierwsze tenże Sąd uchylając jedynie drugoinstancyjne postanowienie Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 5 listopada 2002 r. przywrócił do życia postanowienie Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2002 r. oddalające wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania celnego. A zatem w dniu 5 listopada 2003 r. aktualne mogłoby być jedynie rozpoznanie zażalenia na to postanowienie, a nie rozpoznanie wniosku o zawieszenie postępowania. Po drugie zaś uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienie z 5 listopada 2002 r. zapadło już w czasie toczącego się postępowania odwoławczego i po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 1 października 2002 r. wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania odwoławczego. Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem, że na etapie postępowania odwoławczego i po oddaleniu przez organ odwoławczy wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego mogło być jeszcze aktualne merytoryczne rozpatrzenie przez ten organ wniosku o zawieszenie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania (m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a.) przez usankcjonowanie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1, 191). Naruszenie przez ten organ przepisów procedury polegało m.in. na poczynieniu błędnych ustaleń co do charakter rabatu udzielonego skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta i wpływu tego rabatu na cenę importowanych leków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w tym zakresie jest prawidłowa. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych leków, ponieważ był udzielony na podstawie umowy (z dnia 1 marca 1999 r.) nie będącej umową sprzedaży leków, lecz umową zapewniającą wsparcie finansowe importerowi leków. Udzielono go dopiero po zgłoszeniu celnym, na podstawie odrębnej, wystawionej przez dostawcę noty kredytowej, dotyczył zatem towaru, który uzyskał już status towaru krajowego.

Zarzuty te trzeba przede wszystkim skonfrontować z zawartą w dniu 1 marca 1999 r. umową " o udzieleniu rabatu". Już sama jej nazwa wskazuje wyraźnie na intencje umawiających się stron. Nie chodzi im o dotację, czy innego rodzaju zasilanie finansowe importera, lecz o rabat, czyli świadczenie, które w języku potocznym i prawniczym ma dość dokładnie określoną treść. Jest to zniżka, upust od ustalonej ceny towaru. Nie można zatem rabatu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę ceną, na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera, albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem.

Z umowy z dnia 1 marca 1999 r. o udzieleniu rabatu wynika, że strony wiążą ten rabat z określoną wartością netto leków zakupionych przez skarżącego u kontrahenta holenderskiego w każdym miesiącu. Ustalają też wysokość rabatu (40% wartości netto zakupionych leków wykazanej w fakturze zakupu) oraz tryb realizacji tego świadczenia (na podstawie noty kredytowej dostawcy wystawionej nie później niż 1 dzień po wystawieniu przez dostawcę faktury sprzedaży na każdą partię towaru). Umowa o udzielenie rabatu określa więc wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. W świetle jej postanowień prawo do rabatu powstaje z chwilą zakupu leków, jeżeli zakup przekracza wartość 500.000 Euro w skali jednego miesiąca. Faktura jednorazowego zakupu leków z dnia 10 lutego 2000 r. na kwotę 683.138,87 Euro świadczy zatem o nabyciu przez kupującego prawa do rabatu z tytułu tego zakupu już z chwilą zakupu. Nota rabatowa dostawcy z dnia 18 lutego 2000 r. potwierdza, że rabat dotyczy tego właśnie zakupu i określa jego wysokość - 273.255,55 Euro, czyli 40 % ceny zakupu z dnia 10 lutego 2000 r.

W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Umowa z dnia 1 marca 1999 r. o udzieleniu rabatu jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że rabat wyraźnie odnosi się do ceny zakupionych leków. W rozpatrywanej sprawie ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupu leków zaistniał i był znany już w chwili zakupu. W związku z tym, nie jest zasadne stwierdzenie oparte na treści § 1 pkt 5 umowy o udzielenie rabatu, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle omawianej umowy nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła bowiem jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej umowy.

Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma zresztą w tej sprawie istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Te uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Całkowicie bezzasadne są w związku z tym zarzuty skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy postępowania, sankcjonując naruszenie przez organy celne przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. Według skarżącej organy celne naruszyły to rozporządzenie uznając, że przedstawione do odprawy celnej dokumenty były niekompletne, chociaż z określonych w rozporządzeniu zasad wypełniania Deklaracji Wartości Celnej i z zawartego tam wzoru tego dokumentu nie wynika, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy o udzielenie rabatu i podania faktu uzyskania rabatu, skoro umowa ta nie była umową sprzedaży, a rabat nie był uwidoczniony w fakturze.

Umowa o udzieleniu rabatu zawarta 1 marca 1999 r. pomiędzy [...] (spółką holenderską) i polską spółką [...] nie jest co prawda umową sprzedaży, ale określa istotne warunki tej sprzedaży i dlatego powinna być niewątpliwie ujawniona przez stronę skarżącą w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważnia jednocześnie właściwego ministra do określenia, w drodze rozporządzenia, wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4).

Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w przepisie § 206 ust. 1 określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy o udzieleniu rabatu, jak i do uwzględnienia tego rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru, niezależnie od tego, jak nazywa ową umowę z 1 marca 1999 r.

Wspomniane zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, na które powołuje się skarżąca wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 209 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

W ramach pierwszej podstawy skargi kasacyjnej (naruszenie prawa materialnego) skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Z przepisów tych wynika bowiem, zdaniem skarżącej, że wartość celna towaru ustalona w tym przypadku na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego. W tym dniu wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna, wyrażona w cenie leków podanej w fakturze zakupu. Nie było zatem żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, z powodu przyznania skarżącej rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie może być weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23.

Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii -wymagalności należności celnych.

Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Stąd też Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z Opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat nie został zaś jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w przytoczonej przez skarżącą Opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9 - 13) W świetle tej Opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Nie ma więc racji skarżąca zarzucając, że przykład przedstawiony w pkt 17 Opinii 15.1 odpowiada przypadkowi importowanych przez nią leków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rabat, o którym mowa w pkt 16, 17 i 18 Opinii 15.1 został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz - po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego. Odnosił się bowiem do poprzedniej transakcji. W związku z tym w punkcie 18 Opinii 15.1 podkreślono, że rabat tzw. postimportowy w stosunku do określonej transakcji wpłynie ex post na wartość celną towarów wcześniej importowanych, których bezpośrednio dotyczył, ponieważ spowoduje rewizję cen tych towarów.

Omawianej kwestii dotyczy ponadto Komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostateczne ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego nie są uzasadnione.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów Konstytucji RP (art. 2 i 7), jako że zostały one oparte na zarzutach dotyczących nieuwzględnienia omawianej Instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Sąd nie podziela także zarzutu co do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego Sądu, a uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione, nie stanowi bowiem naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też, kierując się treścią przepisów art. 181, 183 § 1 i 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji.