Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6.02.2004 r. sygn. akt V SA 292/03 oddalił skargę M. M. - P.T.H. "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 21.12.2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 24.07.2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Uznając za miarodajne ustalenia organów celnych co do stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, że jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z dnia 27.08.1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z zagranicy przez M. M. towar określony jako "albumy fotograficzne TA 35200" zgłoszony wg kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną - 7,2%.
Po przeprowadzeniu w siedzibie importera kontroli przez Inspekcję Celną, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie postanowieniem z dnia 14.06.2002 r. wszczął z urzędu postępowanie, a następnie wymienioną na wstępie decyzją z dnia 24 lipca 2002 r. orzekł o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej. Organ I instancji za prawidłowy uznał kod PCN 3926 90 91 0, a ponadto orzekł o podwyższeniu stawki celnej do 17,9% i zwiększeniu kwoty długu celnego. Po rozpatrzeniu odwołania importera, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że przedmiotem importu były albumy fotograficzne kieszeniowe, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego PCV, osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV), natomiast okładka (introligatorska) z papieru lub tektury.
Organ celny wskazał, że pozycja 4820 taryfy celnej obejmuje "rejestry, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty, teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek z papieru lub tektury", a więc jednoznacznie określa, że chodzi o towary z papieru i tektury. Dlatego też uznał, że sporne albumy należy klasyfikować do pozycji 3926 taryfy celnej, właściwej dla artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Mając na uwadze oświadczenie producenta albumów (pismo z dnia 10.09.2002 r.), iż karty albumów wycinane są z dwóch rodzajów folii (białej i przezroczystej) i połączone ze sobą przy pomocy prasy automatycznej oraz uwzględniając treść uwagi 10 do działu 39 taryfy celnej, organ odwoławczy wskazał, że albumy, których karty wycinane są z arkuszy mających postać zwoju, należy klasyfikować do kodu PCN 3926 90 91 0 taryfy celnej.
Stanowisko to znajduje oparcie w regule l i 3(b) ORINS i jest zbieżne z opinią klasyfikacyjną Światowej Organizacji Celnej z dnia 09.12.1993 r. (Wyjaśnienia do taryfy celnej, tom V, dział 39, str. 2275).
Odnosząc się do zarzutu, że takie same albumy we wcześniejszych okresach były zaliczane do pozycji 4820 taryfy celnej, organ stwierdził, że fakt wcześniejszej błędnej taryfikacji nie powoduje, że później organ nie ma prawa do taryfikacji prawidłowej.
Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego odmowy zastosowania preferencyjnych stawek celnych, organ wskazał, że w załączniku nr l do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.10.1997 r. (Dz.U. Nr 134, poz. 886) dla produktów klasyfikowanych do kodu 4820 HS nie ustanowiono reguł szczegółowych, zaś reguły pochodzenia dla towarów o kodzie 3926 są bardziej restrykcyjne i dlatego świadectwo pochodzenia Form. A nr [...] z dnia 23.03.1999 r. stanowiące dowód pochodzenia w niniejszej sprawie, nie mogło być uznane za prawidłowy dowód pochodzenia, gdyż było wystawiane wg reguł pochodzenia przewidzianych dla towarów zaliczanych do kodu 4820.
M.M. wniósł na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznaną na podstawie art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające... (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wymienionym na wstępie wyrokiem skargę tę jako nieuzasadnioną oddalił.
Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że sporne albumy podlegają zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3926 90 91 0 taryfy celnej, obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji tej dokonano posługując się brzmieniem reguły nr 3(b) ORINS, zgodnie z którą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej (...) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów. Podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć i dlatego decydującą o zasadniczym charakterze wyrobu częścią składową są wkłady na zdjęcia, a te zostały wykonane z tworzywa sztucznego. Niewątpliwie okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana mają znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy są kupowane ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii.
Sąd podkreślił, że racje miały organy celne stwierdzając, że nie było możliwe zastosowanie proponowanego przez skarżącego kodu 4820 50 00 0, bo do tego kodu mogą być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć, których wkłady na zdjęcia są wykonane z papieru lub tektury. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu (Wyjaśnienia do taryfy celnej, t. II, str. 986), zgodnie z treścią których artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry, tworzywa sztuczne, materiały włókiennicze). Dotyczy to jednak wyłącznie oprawy, a nie wkładów. Gdyby zaś przyjąć, tak jak podnosi skarżący, że także wkłady albumów objętych tą pozycją mogłyby być wykonane z innych niż papier i tektura materiałów, to mogłoby dojść do tego, że do pozycji obejmującej wyłącznie wyroby z papieru bądź tektury taryfikowane byłyby produkty nie zawierające w swoim składzie tych surowców, a to z kolei byłoby naruszeniem reguły l ORINS.
Sąd wskazał, że nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez organy celne przepisów podatkowych. W przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.
Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że fakt uprzedniego dokonania przez te organy nieprawidłowej taryfikacji nie może stanowić przeszkody do taryfikacji prawidłowej i wskazał, że w wyjaśnieniach do taryfy celnej z 1997 r. albumy na próbki lub kolekcje wykonane z tworzywa sztucznego są przypisane do działu 39.
W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych nie potwierdziła zasadności zarzutów naruszenia wymienionych w skardze przepisów ordynacji podatkowej.
Powyższy wyrok M. M. zaskarżył skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:
- 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ wyrok nie został wydany w oparciu o akta niniejszej sprawy, a uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż odnosi się do zupełnie innego towaru, nie zgłoszonego przez skarżącego wg j.d.a. SAD nr E13/140820/00/000903 z dnia 27.08.1999 r., co wynika wprost z rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, będącej przedmiotem skargi;
- 2) powyższe oznacza, że Sąd ustalił błędny stan faktyczny w niniejszej sprawie;
- 3) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego naruszono zasadę praworządności;
- 4) art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, a także art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.), art. 2 i 7 Konstytucji RP przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej wydaną po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia;
- 5) art. 13 § l i 5, art. 83 § l i 3, art. 85 § l Kodeksu celnego, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036) w zakresie postanowień Taryfy zawartych w dziale 39 i 48, reguły nr l, 3(b), i 6 ORINS przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, niewyjaśnienie powodów niezastosowania reguł 2(b) i 3(a) ORINS, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie not wyjaśniających zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. - Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 958 ze zm. - poprzednio zarządzenia Prezesa GUC - M. P. Nr 76, poz. 715), w wyniku czego błędnie przyjęto, że towary winny być klasyfikowane do poz. 3926 Taryfy celnej;
- 6) art. 3 ust. l lit. a) oraz lit. a) pkt. (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli (Dz.U. Nr 11, poz. 62), art. 91 ust l i 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nie uwzględniono wszystkich not wyjaśniających (uwag) dotyczących działu 48 Taryfy celnej oraz niewłaściwie zastosowano noty wyjaśniające (uwagi) do działu 39 i 48 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS);
- 7) art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię oraz § l ust 3 pkt l rozp. Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych.... przez jego niezastosowanie;
- 8) art. 178 w zw. z art. 92 ust. l Konstytucji RP przez ich niezastosowanie;
- 9) art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera przekonywującego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr E13/140820/00/000903 z dnia 27 sierpnia 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "albumy fotograficzne TA 35200", zgłoszony przez stronę wg kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną – 9%. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych, a następnie decyzją z dnia 24 lipca 2002 r. nr 140300-TW-555-30/02/409/AW uznał zgłoszenie celne zawarte w ww. j.d.a. SAD za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego. Podstawą do wszczęcia postępowania były wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera przez Inspekcję Celną.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano fragment uzasadnienia wyroku z części wstępnej, w której Sąd stwierdził, że "po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej ustalił, iż przedmiotem importu były albumy fotograficzne kieszeniowe o symbolu TA 35300 o wym. 9 x 13 cm, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego PCV, osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV), natomiast okładka z tkaniny i/lub tektury. Stan towaru został ustalony na podstawie faktur, wyjaśnień uzyskanych od importera, protokołu pokontrolnego z kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Celną, katalogu reklamowego firmy "[...]", zestawienia rodzajów albumów fotograficznych importowanych przez P.T.H. "[...]", informacji od producenta dotyczących metod produkcji wkładów do albumów fotograficznych, próbek importowanych towarów".
Z decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 grudnia 2002 r. wynika natomiast, że "W dniu 27 sierpnia 1999 r. przedstawiciel strony dokonał zgłoszenia celnego towarów określonych jako albumy fotograficzne MX35100M (poz. 1), albumy fotograficzne MX46100M (poz. 2), albumy fotograficzne MX35100F (poz. 3), albumy fotograficzne MX46100F (poz. 4), albumy fotograficzne BT46600 (poz. 5)". Wśród importowanych albumów nie było, jak błędnie ustalił Sąd, "albumów fotograficznych TA 35200". Opis towaru importowanego przez skarżącego zawarty w uzasadnieniu decyzji organu II instancji nie odpowiada ustaleniom Sądu. Uzasadnia to zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W rozwinięciu zarzutów skargi kasacyjnej zatytułowanym "Przedawnienie" skarżący podniósł, że skoro zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało złożone i przyjęte w dniu 05.08.1999 r., to z dniem 06.08.2002 r. dług celny wygasł przez przedawnienie, zaś decyzja II instancji z dnia 21.12.2002 r. została wydana z naruszeniem art. 65 § 4 i 5 i art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego oraz art. 120 i 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej. Uchybienia tego nie usunął Sąd, oddalając skargę. Powołując orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wskazał, że dotyczą one w szczególności zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a przedstawione w nich zasady mają wprost zastosowanie w sprawach dotyczących należności celnych.
Następnie, autor skargi kasacyjnej przedstawił rozważania dotyczące rozumienia pojęcia "wymiar" w znaczeniu użytym w art. 283 pkt l Kodeksu celnego, omówił przepisy art. 233 § l i 235 Ordynacji podatkowej, wskazując jakie rozstrzygnięcie winien podjąć organ celny, gdy przed wydaniem decyzji dług celny wygasł. Autor skargi kasacyjnej wyraził nadto przekonanie, iż mając na względzie treść art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie można przyjąć, że termin przedawnienia długu celnego wynika np. z art. 242 tego Kodeksu oraz przedstawił rozważania dotyczące rejestracji długu celnego wskazując, że zarejestrowana kwota należności nie jest tożsama z długiem celnym.
Uzasadniając szerzej zarzuty dotyczące klasyfikacji taryfowej, autor skargi kasacyjnej podniósł, że bezzasadnie Sąd przyjął zastosowanie w sprawie reguły 3(b) ORINS, gdyż już zastosowanie reguły l dawało zadawalające rezultaty, bowiem zgodnie z brzmieniem pozycji PCN 4820 zalicza się do niej albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek z papieru lub tektury. Nadto, Sąd nie uzasadnił dlaczego nie zastosowano reguł ORINS poprzedzających regułę 3(b). Wg skarżącego, kod PCN 4820 50 00 0 wyodrębniony został ze względu na kryterium przeznaczenia. Analizując wybrane postanowienia Wyjaśnień do taryfy celnej autor skargi kasacyjnej konkluduje, że o klasyfikacji albumów fotograficznych nie decyduje materiał, z którego wykonano wkłady, lecz w pierwszym rzędzie funkcja, a następnie materiał wykorzystany na okładki, które powinny spełniać wymogi uwagi l(g) do działu 48 Taryfy. Wyraża przekonanie, że "Wyjaśnienia" nie mają normatywnego charakteru.
Wg skarżącego "zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz decyzja ją poprzedzająca naruszały art. 13 Kodeksu celnego i art. 121-124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej...", a oddalenie skargi doprowadziło do naruszenia tych przepisów.
Skarżący podnosi zarzuty dotyczące niekonstytucyjności podstaw prawnych do naliczania odsetek wyrównawczych. Stwierdza, że nie można przypisać mu zaniedbania lub świadomego działania w stosowaniu kodów taryfy uznanych przez organy celne za błędne, nie uzyskał korzyści majątkowej z przesunięcia daty zarejestrowania długu celnego i dlatego nie powinien być obciążany odsetkami.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Braki w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy uznać za usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, albowiem są one tak istotne, że niweczą możliwość stwierdzenia, czy wyrokiem tym została rozstrzygnięta istota sporu.
Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2002 r. nr 140000-TR-5560-499/02/2902/AZ. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 24 lipca 2002 r. nr 140300-TW-555-30/02/409/AW.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 27 sierpnia 1999 r. przedstawiciel skarżącego dokonał zgłoszenia celnego towarów określonych jako "albumy fotograficzne MX35100M (poz. 1, 120 TUZ); "albumy fotograficzne MX46100M" (poz. 2, 105 TUZ); "albumy fotograficzne MX35100F" (poz. 3, 120 TUZ); "albumy fotograficzne MX46100F" (poz. 4, 132 TUZ); "albumy fotograficzne BT46600" (poz. 5, 152 szt.), zakwalifikowanych wg kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną w wysokości 9% wartości celnej towarów, wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu (j.d.a. SAD nr E13/140820/00/000903). Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę nr DM 990408, Deklarację Wartości Celnej.
W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od 15 lutego 2002 r. do 8 maja 2002 r., przez funkcjonariuszy celnych z Generalnego Inspektoratu Celnego, w siedzibie firmy P.T.H. [...]" M. M. ustalono, że importowane przez skarżącego albumy fotograficzne, których wkład został wykonany z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego, osłonki z folii z tworzywa sztucznego) były zgłoszane do odprawy celnej z zastosowaniem nieprawidłowego kodu 4820 50 00 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 9%, zamiast kodu PCN 3926 90 91 0 ze stawką konwencyjną 17,9%.
W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie zastosowanej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towarów wymienionych w ww. zgłoszeniu celnym SAD. Tenże Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wydał w dniu 24 lipca 2002 r. decyzję o numerze jak wyżej, którą uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła. Wymienione wyżej albumy na fotografie zakwalifikował do kodu PCN 3926 90 91 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 17,9%.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał oznaczenia określające zaskarżoną decyzję, utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a także j.d.a. SAD. Natomiast dokonując ustaleń faktycznych, stwierdził, że objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "albumy fotograficzne TA 35200", a ponadto, że "przedmiotem importu były albumy fotograficzne kieszeniowe o symbolu TA 35300, o wym. 9 x 13 cm".
Z powyższego wynika, że ustalenia Sądu dotyczące określenia rodzaju albumów fotograficznych, jak i ich rozmiarów nie znajdują oparcia w j.d.a. SAD nr E13/140820/00/000903 z dnia 27 sierpnia 1999 r.
Wobec tego przedmiotem ustaleń faktycznych, jak i oceny prawnej były inne albumy fotograficzne, nie wymienione w dokumencie SAD.
Stosownie do § 4 art. 141 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. To znaczy przedstawiać nie tylko przebieg postępowania administracyjnego, ale także dokładnie wskazywać na jakich ustalonych przez Sąd faktach wyrok się opiera – tj. czego dotyczy istota sporu.
Z powyższego wynika, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy, co uniemożliwia kontrolę instancyjną poprawności rozstrzygnięcia i w konsekwencji powoduje uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
Wobec uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z powodu, o którym mowa wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.
Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 § 1 u.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.