Wyrok NSA z 14 stycznia 2005 r., GSK 688/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 14 stycznia 2005r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej

Sprawa

ze skargi kasacyjnej S.L. w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha, Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski (spr.), Halina Wojtachnio
Karolina Mamcarz protokolant

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2004r. sygn. akt VSA 564/03

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2004 r., sygn. akt V SA 564/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił następujący przebieg sprawy. W dniu 12 kwietnia 2002 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie SAD nr [...] samochód osobowy marki Renault Clio 1,6 wyprodukowany w 1998r. Do zgłoszenia celnego strona załączyła rachunek nr 22818 z dnia 12 marca 2002 r. określający wartość sprowadzonego samochodu na kwotę 3.000,00 CHF, tj. 7.343,10 zł oraz Deklarację Wartości Celnej.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego towaru na kwotę 6.062,83 CHF, tj. 14.840 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 3 lipca 2002 r. uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia z uwagi na nieprawidłowo przeprowadzoną kalkulację w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej sprowadzonego towaru. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że dokonanie przez organ odwoławczy ustalenia wartości celnej w prawidłowej wysokości stanowiłoby naruszenie zasady "reformationis in peius" określonej w art. 234 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia 28 sierpnia 2002 r. uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną towaru na podstawie art. 29 § 1 w zw. z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę 8.185,10 CHF, tj. 20.034,67 zł., a następnie Dyrektor Izby Celnej uchylił tę decyzję w części dotyczącej wartości celnej i w tym zakresie określił wartość celną w/w. samochodu na kwotę 19.876 zł..

W skardze na powyższą decyzję zarzucono, że wydana została z naruszeniem art. 29 Kodeksu celnego – poprzez określenie wartości celnej w sposób sprzeczny z wymogami normy prawnej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykonanie obowiązku postępowania zgodnie z nakazem art. 29 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że określona w art. 29 Kodeksu celnego metoda ostatniej szansy nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej. Zdaniem skarżącej z uwag interpretacyjnych do art. 7 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994r. (załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu WTO, sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994r. – Dz. U. z 1995r. Nr 98, poz. 483) wynika, że wartość celna ustalona powyższą metodą w możliwie największym stopniu powinna być oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które stosuje się z "rozsądną elastycznością". Skarżąca podniosła, iż przy ustalaniu wartości celnej organy celne zobowiązane są do stosowania uwag zawartych w załącznikach do porozumienia z Marakeszu z 1994r. Uwzględniając uwagi interpretacyjne ustalenie wartości celnej poprzez pomniejszenie wartości rynkowej podobnego samochodu należy, zdaniem skarżącej, obniżyć wartość rynkową o podatek akcyzowy właściwy dla danego samochodu; stawka akcyzy określona przez Urząd Celny wynosi 39,1% a nie 3,1%. Zastosowanie stawki 3, 1 % a nie faktycznie należnej stawki 39,1 % jest naruszeniem zasad postępowania i obowiązków organów celnych i naruszeniem zasady legalności działania wynikającej z art.120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 23 § 7 i art. 29 § 1 Kodeksu celnego.

Sąd uznał, że organ celny po porównaniu ceny transakcyjnej sprowadzonego pojazdu, wskazanej w rachunku eksportera z dnia 12 marca 2002r. z cenami tego typu pojazdów na rynku niemieckim, publikowanymi w katalogu "Schwacke Liste" nr 3/2002, miał uzasadnioną podstawę do zakwestionowania ceny transakcyjnej podanej w rachunku dołączonym do zgłoszenia celnego (art. 23 § 7 Kodeksu celnego).

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 29 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy celne w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśniły z jakich powodów nie było możliwe zastosowanie kolejnych spośród określonych w przepisach art. 25-28 metod ustalania wartości celnej wobec sprowadzonego, używanego samochodu i w konsekwencji, w ocenie Sądu, postąpiły prawidłowo uznając, że wartość celna przedmiotowego pojazdu powinna być ustalona na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego, tj. według metody nazywanej metodą "ostatniej szansy".

WSA stwierdził, że uwzględniając powołany w skardze art. 7 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu oraz treść wyjaśnień Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zawartych w studium 1.1. – Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908), nie można czynić organom celnym zarzutu, że wartość celną przedmiotowego pojazdu ustaliły przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy", w oparciu o uśrednione ceny rynkowe wynikające ze specjalistycznego wydawnictwa podającego ceny używanych pojazdów samochodowych na rynku polskim, tj. katalogu "Eurotax" 4/2002, odliczając od ceny wynikającej z katalogu należne podatki i cło.

Sąd nie podzielił również zawartego w skardze zarzutu wadliwie zastosowanej stawki akcyzy i powołując załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) uznał, że dla sprowadzonego przez skarżącą samochodu Renault Clio 1,6, którego pojemność silnika jest mniejsza niż 2000 cm³, właściwa była zastosowana przez organ stawka 3,1%.

Mając to wszystko na uwadze WSA uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Od powyższego wyroku S. L. złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego "w kwocie 1000,00".

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie - art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem skarżącej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika z błędnej interpretacji art. 29 Kodeksu celnego. Według strony "zgodnie z art. 29 § l Kodeksu celnego, który nakazuje uwzględniać wymogi art. 1 oraz art. 7 ust. 1 Porozumienia o stosowaniu Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. 1995 r. Nr 98 poz. 483), który stanowi, że wartość celna winna być ustalana w rozsądny sposób, zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami Porozumienia i Artykułu VII GATT 1994 i na podstawie danych dostępnych w kraju importu oraz to,że wartość celna nie może zawierać ceł i podatków kraju importu.

Zastosowana przez organy celne stawka akcyzy w opinii skarżącej dotyczy samochodów nowych importowanych do Polski, nie dotyczy samochodów używanych. Ustalając wartość celną używanego pojazdu importowanego metodą ostatniej szansy zgodnie z zasadami Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994r. należy zastosować stawkę podatku akcyzowego właściwą dla pojazdu używanego.

W konkluzji skarżąca stwierdza, że wartość celna używanego samochodu osobowego ustalona metodą ostatniej szansy z użyciem stawek podatku akcyzowego właściwych dla nowych samochodów, jeżeli w kraju obowiązują różne stawki podatku akcyzowego dla nowych samochodów importowanych i używanych samochodów importowanych, jest wartością celną ustaloną w sposób sprzeczny z art. 29 § l Kodeksu celnego, albowiem tak ustalona wartość celna zawiera podatek akcyzowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a. skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być oparta na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Konieczność dokładnego sprecyzowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wiąże się z uregulowaniem prawnym zawartym w art. 183 § 1 cyt. ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Kasacja więc powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co należy rozumieć wskazanie tych przepisów, które – zdaniem wnoszącego kasację – uległy naruszeniu. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, przewidziane w ustawie procesowej, nawiązują z ustanowionym w tej ustawie przymusem adwokacko-radcowskim do sporządzenia tej skargi (art. 175 § 1). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje obowiązek wskazania, które przepisy w postaci numeru, artykułu, paragrafu, ustępu ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r. nr 8, poz. 114).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd przytoczonego w podstawie kasacji art. 120 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że nie miał on zastosowania wprost w postępowaniu sądowym, gdyż odnosił się wyłącznie do postępowania administracyjnego, a w związku z tym badanie jego naruszenia wykracza poza zakres kognicji NSA. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów ustawy procesowej uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi.

Ponadto, skarga kasacyjna wymaga nie tylko przytoczenia podstaw ale także ich uzasadnienia. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej jest wskazanie na czym naruszenie przepisu polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania takich elementów nie zawierają. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Warszawie jest nieuzasadniony.

Przechodząc do rozważenia zarzutu naruszenia przez Sąd art. 29 Kodeksu celnego stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy organy celne obydwu instancji miały uzasadnioną podstawę do zakwestionowania wartości celnej sprowadzonego samochodu, wskazanej w fakturze jego zakupu.

Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżący do zgłoszenia celnego załączył rachunek z dnia 12 marca 2002r. określający wartość samochodu na kwotę 3.000,00 CHF, tj. 7343,10 zł.

Należy podzielić pogląd WSA w Warszawie, że organ celny po porównaniu ceny transakcyjnej sprowadzonego pojazdu, wskazanej w rachunku eksportera z cenami tego typu pojazdów na rynku niemieckim, publikowanymi w katalogu "Schwacke Liste" nr 3/2002, miał uzasadnioną podstawę, by w oparciu o przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego zakwestionować wartość celną pojazdu. W sytuacji gdy wartość celna sprowadzonego pojazdu nie mogła być ustalona na podstawie art. 23 w oparciu o cenę transakcyjną, organ celny w myśl art. 24 § 1 obowiązany był ustalić tę wartość stosując w kolejności art. 25-28 Kodeksu celnego.

Wybór metody ustalenia wartości celnej nie jest dowolny, ale powinien uwzględniać kolejność wskazaną w Kodeksie celnym /art. 24 Kodeksu celnego/. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wyjaśniono powody, dla których nie możliwe było skorzystanie z zastępczych metod ustalenia wartości celnej przewidzianych przepisami art. 25-28 Kodeksu celnego. WSA w Warszawie podzielił stanowisko organów administracyjnych, iż w tej sytuacji uzasadnionym było określenie wartości celnej spornego samochodu na podstawie art. 29 Kodeksu celnego.

Przewidziana w tym przepisie metoda tzw. "ostatniej szansy" nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej, ale ustalenia powinny być w możliwie największym stopniu oparte na pozostałych metodach stosowanych z "rozsądną elastycznością". W wypadku, gdy wartość celna nie może być określona nawet przy zastosowaniu "rozsądnej elastyczności" za pomocą metod wskazanych w Kodeksie celnym, w ostateczności do jej ustalenia wykorzystane mogą zostać inne metody pod warunkiem, że nie zostały wykluczone przez art. 29 par. 2 Kodeksu celnego /Opinia 12.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r.: "Uzasadniona elastyczność stosowania artykułu 7 Porozumienia" w załączniku do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej - Dz. U. nr 80 poz. 908/.

W rozstrzyganej sprawie organy celne uznały, że sprowadzony samochód nie może zostać odprawiony na podstawie wartości transakcyjnej wskazanej przez skarżącego.

Podkreślenia wymaga, iż wiarygodność dokumentów i informacji określających wartość transakcyjną nie ogranicza się do ich autentyczności /wiarygodność formalna/, ale obejmuje także ich wiarygodność materialną - tj. wysokość ceny zapłaconej za sprowadzony towar. Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy podstawą odmowy wiarygodności jest uznanie przez organy celne, że cena towaru jest rażąco niska istotne znaczenie ma wyjaśnienie wszelkich okoliczności transakcji /przykładowo wyrok NSA z dnia 29 października 1998 r. SA/Sz 2153/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 96 oraz wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r. I SA/Łd 14/00 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 76/.

Zgodnie natomiast z zaleceniami zawartymi w Studium 1.1 "Postępowanie w sprawie używanych pojazdów samochodowych" stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Dz. U. nr 80 poz. 908/ w przypadku wyceny samochodów używanych, organy celne posługując się katalogami lub wyspecjalizowanymi czasopismami podającymi bieżące ceny na rynku kraju importu zobowiązane są do uwzględnienia stanu pojazdu i wszystkich elementów wpływających na jego wartość takich jak np.: ponadnormatywny przebieg czy nadzwyczajne zużycie w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia.

W tej sytuacji zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stanowił podstawę do zakwestionowania wartości celnej pojazdu i ustalenia jej na podstawie art. 29 § 1 k.c. Zatem jako chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wydany z obrazą art. 29 Kodeksu celnego.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 w zw. z art. 181 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak na wstępie.