Wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., GSK 697/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

Rozpoznanie

w dniu 24 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej

Sprawa

sprawy ze skargi R. D., Firma [...] w Warszawie

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA J. Waksmundzki, Sędziowie NSA K. Brzeziński, H. Rybińska (spr.)
K. Stasiak protokolant

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2.02.2004r. sygn.akt 3/I SA /Ka 2843/02 sprawy ze skargi R. D., Firma [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 9 października 2002 r. [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -

Uzasadnienie

W Y R O K

W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej

Dnia 30 czerwca 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - Józef Waksmundzki

Sędziowie NSA - Kazimierz Brzeziński

• Hanna Rybińska (spr.)

Protokolant - Krystyna Stasiak po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. D., Firma [...] w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Ka 2843/02 w sprawie ze skargi R. D., Firma [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 9 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

1. oddala skargę kasacyjną;
2. zasądza od R. D. – Firma [...]w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów prowadzenia sprawy.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 2.02.2004 r. w sprawie 3/I SA/Ka 2843/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. D. – Firma [...]w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 9.10.2002 r. nr [...] wydaną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji celnej towaru oraz wymiaru należności celnych, w tym odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd orzekający podniósł, że firma [...] R. D., prowadząca działalność gospodarczą, sprowadziła do kraju szereg towarów w postaci mieszaniny chemicznych emulgatorów i stabilizatorów, mieszaniny preparatów naturalnych – stosowanych jako dodatki do produkcji artykułów spożywczych w celu podniesienia ich trwałości i jakości. Zgłoszenie celne z 21.11.2000 r. JDA SAD nr [...] obejmowało następujące preparaty: Ingresan G-10, Ingresan F-71, Ingresan F-66, Ingresan F-79, Ingresan D-87, Ingresan G-17/A, Ingresan G-37/B i zadeklarowano w nim kod PCN 3824 90 95 0 z zerową stawką celną. Funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne, obejmując towar procedurą dopuszczenia do obrotu i wartość celną ustalono na podstawie faktury oraz deklaracji wartości celnej – dokumentów załączonych do zgłoszenia.

Decyzją z dnia 31.10.2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Katowicach uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe, stwierdzając, że importowany towar o nazwie Ingresan F-71, F-66, F-79 i D-87 nieprawidłowo zgłoszono do kodu 3824 90 95 0 obejmującego "pozostałe". Stwierdzono również, że powyższe produkty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 o stawce 20%, z wyjątkiem preparatu Ingresan F-71, do którego zastosowano kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką konwencyjną w wysokości 25%.

Jednocześnie w decyzji stwierdzono, że od powyższej kwoty cła pobiera się odsetki wyrównawcze za okres od 21.11.2001 r. do dnia zapłaty na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30.11.1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Zmiana kodu PCN dla wyżej wymienionych towarów spowodowana została błędnie zastosowanym pierwotnie kodem 3824 90 95 0 – niewłaściwym dla tych produktów. Podstawę ustaleń stanowiły certyfikaty i zezwolenia Generalnego Inspektora Sanitarnego, a także wyniki badań próbek preparatów przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne w trybie art. 70 § 1 pkt 2 ustawy – Kodeks celny.

Importowane towary zawierają między innymi gumę ksantanową, gumę guar, mączkę chleba świętojańskiego... i stanowią przemysłowy system stabilizujący do wygodnej żywności.

Jak ustalono:

• Ingresan F-71 jest to preparat stosowany do produkcji między innymi nadzień owocowych do przetworów kulinarnych gotowych, sosów sałatkowych typu dressing, majonezów o obniżonej zawartości tłuszczu, majonezów i ketchupów;
• Ingresan F-79 – preparat stosowany do produkcji między innymi: sosów sałatkowych typu dressing, majonezów, ketchupów, sosów i kremów warzywnych, musztardy, nadzień do wyrobów cukierniczych trwałych, twarogów termizowanych, serków topionych, dżemów, kremów, musów owocowych bez lub z niewielkim dodatkiem cukru, koncentratów ciast i deserów...;
• Ingresan D-87 – preparat stosowany między innymi do produkcji twarogów termizowanych, śmietany termizowanej, napojów mlecznych fermentowanych smakowych poddanych obróbce termicznej po ukwaszeniu, margaryny o obniżonej kaloryczności, termizowanych past śmietanowych lub śmietanowo-olejowych do smarowania;
• Ingresan F-66 – jest to polisacharyd stosowany do produkcji sosów sałatkowych, majonezów, ketchupów, sosów i kremów warzywnych, sosów do dań gotowych, mrożonych, sterylizowanych dżemów, marmolad, kremów owocowych bez dodatku cukru lub z niewielkim dodatkiem cukru, nadzień cukierniczych z niewielką zawartością cukru, nadzień wyrobów cukierniczych stałych, nadzień owocowych do kulinarnych dań gotowych i mrożonych, twarogów termizowanych, serków topionych.

Klasyfikację tych preparatów do Działu 38 – Produkty Chemiczne Różne –wyklucza Uwaga 1(b) zawarta w taryfie celnej. Ponadto zgodnie z Uwagami Ogólnymi do Działu 38 zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dla celów Uwagi 1(b) wyrażenie "produkty spożywcze i inne substancje odżywcze" odnosi się głównie do produktów jadalnych, klasyfikowanych do sekcji od I do IV. To wyrażenie obejmuje także inne produkty np. objęte Działem 28, znajdujące się w pozycjach 2905, 2922, 2926, 2940, 3002, 3501, 3504, 3505, 3824, nadto produkty jadalne zaklasyfikowane do Działu 39, takie jak amylopektyna i amolyza objęte pozycją 3913.

W związku z powyższym, zdaniem organów celnych, które sąd orzekający podzielił, towar o nazwie handlowej Ingresan F-66, F-79 i D-87 stosowany do przygotowywania produktów spożywczych należy przyporządkować do pozycji 2106 90 92 0 – "Przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi", natomiast Ingresan F-71 do kodu PCN 2106 90 98 0.

Strona skarżąca, odwołując się od decyzji organu celnego I-szej instancji, zakwestionowała zaklasyfikowanie preparatów, określenie długu celnego oraz stwierdzenie obowiązku zapłacenia odsetek wyrównawczych.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał decyzję organu I-szej instancji w mocy.

Z motywów tego rozstrzygnięcia, które sąd orzekający przyjął za prawidłowe, wynika, że omawiane preparaty stanowią mieszaninę zawierającą gumę ksantanową klasyfikowaną do pozycji 3913, gumę guar i mączkę chleba świętojańskiego klasyfikowane do pozycji 1302. Guma ksantanowa jest produktem jadalnym z Działu 39. Te ustalenia potwierdza opinia Światowej Organizacji Celnej z dnia 4.04.2001 r., a o klasyfikacji taryfowej spornych preparatów przesądziła obecność w ich składzie produktu jadalnego – gumy ksantanowej. W sprawie nie miała zastosowania Reguła 4 ORINS, ponieważ zastosowano Regułę 1. Polskie władze celne nie są związane nazwą kodu PCN zastosowaną przez eksportera towaru, co wynika z treści art. 279 § 1 pkt 1 i 2, art. 280 § 1 i 2, art. 283 ustawy – Kodeks celny.

Na skutek skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sąd ten oddalając skargę podniósł, iż w związku z powyższymi ustaleniami nie można organom celnym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Z mocy art. 70 ustawy – Kodeks celny, organ celny skontrolował zgłoszenie celne, uznał je za nieprawidłowe i w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) określił kwotę długu celnego, przyjmując jako prawidłowy kod PCN dla towarów – 2106 90 92 0 ze stawką celną 20% oraz PCN 2106 90 98 0 – ze stawką celną 25%. Weryfikując zgłoszenie celne, sąd podniósł, że organy celne dysponowały deklaracją wartości celnej, zezwoleniem Głównego Inspektora Sanitarnego, certyfikatem producenta, wynikami badań laboratoryjnych, opinią prof. Franciszka Świderskiego z Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej przy Szkole Głównej Gospodarstwa Wiejskiego. Importowane preparaty jak ustalono wyżej stanowią przemysłowy system stabilizujący do wygodnej żywności i ta okoliczność oraz ich skład chemiczny, zdaniem sądu orzekającego, uzasadniał możliwość zakwestionowania wcześniejszej klasyfikacji taryfowej przywiezionego towaru. Według sądu orzekającego, ocena legalności decyzji celnych sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Kontrolując więc stosowanie art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa przez organy celne, sąd orzekający uznał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo uzasadniono dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN wskazanego w JDA SAD. Sąd podniósł również, że w zgłoszeniu celnym strona nie podała prawidłowo rodzaju sprowadzonych preparatów i błędnie podała kod PCN. Skarżący sprowadził do kraju omawiane preparaty, których skład znał w dacie wszczęcia postępowania celnego, na co wskazuje informacja producenta i wyjaśnienia strony. Fakt odmiennych ustaleń organów celnych, zdaniem sądu orzekającego, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów, jak twierdzi skarżący. Uwzględniając brzmienie pozycji 3824, treść Uwagi 1(b) do Działu 38 oraz Uwag Ogólnych do tego działu, według sądu orzekającego oczywistym jest, że ta pozycja nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami jadalnymi (produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi) klasyfikowanymi od sekcji I do IV. Sekretariat WCO nie jest organem uprawnionym do wyrażenia opinii i udzielania informacji w sprawie stosowania Systemu Zharmonizowanego, dlatego też organy celne nie miały podstaw, zdaniem sądu, do potraktowania pisma Sekretariatu WCO jako opinii klasyfikacyjnej WCO. W rozpoznawanej sprawie organy celne były jednak uprawnione w trybie art. 122 i 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, do powołania się na opinię Światowej Organizacji Celnej z dnia 4.04.2001 r. nr 01NL0343-GI/FI dotyczącą preparatów Ingresan D-87, F-66, F-79. Wskazany dokument, będący jednym z dowodów w sprawie, według sądu orzekającego, nie był jednak opinią klasyfikacyjną wydaną przez uprawniony do tego organ na użytek tej sprawy oraz nie był opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie wyklucza to jednak możliwości wykorzystania tego dokumentu dla poparcia tezy, że jadalne produkty z Działu 39 uważane są za inne substancje o wartości odżywczej. Skoro są używane jako dodatki do żywności, to należy żywicę ksantanową, wielocukier z pozycji 3913 traktować jako produkt jadalny z Działu 39. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również za nietrafny pogląd strony skarżącej dotyczący interpretacji ustawy z dnia 11.05.2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63, poz. 634). Organy celne mają obowiązek klasyfikowania importowanych towarów zgodnie z taryfą celną. Dozwolona substancja dodatkowa może być przy taryfikacji celnej traktowana jako produkt spożywczy w rozumieniu Uwagi 1(b) do Działu 38, bowiem ustawa ta stanowi, że dozwolone substancje dodatkowe, które nie są typowymi składnikami żywności, mogą się nimi stać. W takim zaś wypadku, zgodnie z definicją ustawową – uznawane są za żywność.

Sąd orzekający za prawidłową uznał ocenę importowanego preparatu w oparciu o wyniki badań Centralnego Laboratorium Celnego. W rozumieniu art. 197 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoby przeprowadzające te badania dysponowały wiadomościami specjalnymi.

W zaskarżonym wyroku, sąd I-szej instancji uznał również, że decyzje organów celnych w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych są zgodne z prawem. Za bezsporny sąd uznał fakt, że importer podał w zgłoszeniu celnym nieprawidłowe dane dotyczące pola 33 i 47. Niedobór cła był zatem korzyścią finansową, którą importer dysponował od dnia 19.10.2000 r. do daty określenia przez organ celny kwoty wynikającej z długu celnego w prawidłowej wysokości. Sąd również stwierdził, że prawidłowo ustalono, iż nie zaistniały okoliczności określone w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. wyłączające możliwość pobrania odsetek wyrównawczych.

Powyższy wyrok zaskarżyła firma [...] R. D. za pośrednictwem jej pełnomocnika radcy prawnego Rafała Olszewskiego. W skardze kasacyjnej strona wnosi o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 02.02.2004 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuca:

naruszenie prawa materialnego, tj.:

• postanowień Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.1999 r. - w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz art. 65 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 09.01.1997 r. - Kodeks celny,
• art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. – w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych i sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) oraz przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
• przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W motywach skargi kasacyjnej strona podniosła, że zaskarżone orzeczenie jest odmienne od rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach V SA 170/02, V SA 204/03 oraz I SA/Ka 2659/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując przedmiotową sprawę podzielił stanowisko organów celnych, w którym według opinii strony nie rozstrzygnięto zasadniczego problemu sprawy, dotyczącego klasyfikacji taryfowej preparatu Ingresan. Nie wyjaśniono z jakich względów składnik Ingresanu w postaci gumy ksantanowej jest "produktem spożywczym" lub "inną substancją odżywczą" w rozumieniu Uwagi 1(b) do Działu 38 Taryfy celnej. Zdaniem skargi kasacyjnej, sąd orzekający błędnie i z przekroczeniem swoich uprawnień ustalił, iż guma (żywica) ksantanowa jest produktem jadalnym z Działu 39.

WSA podzielił argumentację Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, który oparł swoje rozstrzygnięcie na brzmieniu Uwagi 1(b) do Działu 38 Taryfy celnej, która wg jego opinii wyklucza możliwość taryfikacji sprowadzonego preparatu Ingresan do pozycji 3824. Zgodnie z tą uwagą "Dział 38 nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowania artykułów spożywczych (przeważnie pozycja nr 2106)". Opierając się na treści tej uwagi oraz zgodnie z Uwagami Ogólnymi do Działu 38, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wskazał, iż wyrażenie "produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze" obejmuje zgodnie z Wyjaśnieniami takie produkty, jak m.in.:

• jadalne modyfikowane skrobie objęte pozycją 3505,
• produkty jadalne zaklasyfikowane do Działu 39, takie jak amylopektyna i amyloza objęte pozycją 3913, a więc ewidentnie produkty posiadające wartość odżywczą i nie mogące być substancjami dodatkowymi, jak właśnie preparaty "Ingresan".

Zdaniem skargi kasacyjnej, sąd orzekający nie odniósł się do argumentów strony, iż ksantan całkowicie odróżnia się od amylopektyny oraz amylozy właśnie tym, iż nie posiada wartości odżywczych oraz zaliczany jest wyłącznie do substancji dodatkowych. Dlatego, zdaniem strony, stwierdzenie, iż jest on produktem jadalnym nie może stanowić o rozstrzygnięciu sprawy. Sąd nie wyjaśnił również dlaczego przyjął wyłącznie ksantan za produkt jadalny, nie odnosząc się do drugiego składnika jaki stanowi guar, będący również wielocukrem nie posiadającym wartości odżywczych oraz będący substancją dodatkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął odmienne stanowisko niż prezentowany w sprawie sygn. V SA 170/02 przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd co do wykładni ustawy z dnia 11.05.2001 r. – o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63, poz. 634).

Sąd orzekający wskazał bowiem, iż dozwolona substancja dodatkowa może być przy taryfikacji celnej traktowana jako produkt spożywczy w rozumieniu Uwagi 1(b) do Działu 38, bowiem podana wyżej ustawa stanowi, że dozwolone substancje dodatkowe, które nie są typowymi składnikami żywności, mogą się nimi stać, w takim zaś wypadku zgodnie z definicją ustawową – uznawane są za żywność. W powołanym zaś wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzeżono rozróżnienie znaczeniowe środka spożywczego od dozwolonej substancji dodatkowej.

W kwestionowanym wyroku, sąd orzekający uznał, że organy celne dokonały właściwej oceny importowanego preparatu. Zdaniem skarżącego przeprowadzona analiza towaru przez Centralne Laboratorium Celne nic do sprawy nie wniosła, bowiem analiza ta doprowadziła tylko i wyłącznie do ustalenia składników preparatu, które znajdowały się w certyfikatach producenta załączonych do zgłoszeń celnych. Badania te jednak, zdaniem strony, nie doprowadziły do rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii w tej spawie, tj. czy sprowadzone preparaty Ingresan stanowią mieszaninę chemikaliów z produktami spożywczymi, czy też nie i czy pomimo tego, że w preparatach nie występują substancje o charakterze odżywczym, sporne produkty mogą być wyłączone z Działu 38 Taryfy celnej. Sąd nie odniósł się do tych wątpliwości, nie wyjaśnił też dlaczego uznał za zasadną możliwość przyjęcia przez organ celny opinii Sekretariatu WCO jako dowodu w sprawie odpowiadającego warunkom określonym w art. 197 § 1 ustawy – Kodeks celny. Sąd też odrzucił pogląd strony o konieczności skorzystania w takim przypadku ze specjalnych wiadomości biegłego, co postulowano w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na koniec, zdaniem skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie błędnie uznał konieczność zapłaty przez stronę odsetek wyrównawczych, pomimo iż z okoliczności sprawy bezspornie wynikało, zdaniem skargi kasacyjnej, że strona działała w dobrej wierze, przedstawiając właściwy kod taryfy celnej importowanych preparatów Ingresan, zgodnie z praktyką obowiązującą w tym zakresie na terenie Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, w której wnosił o jej oddalenie.

Podniósł, że nie jest mu znany materiał dowodowy zebrany w sprawach Naczelnego Sądu Administracyjnego, których rozstrzygnięcia powołuje skarżący w skardze kasacyjnej. Jako materiał dowodowy w sprawie niniejszej organ celny dopuścił certyfikaty towarów i zezwolenia wydane przez Generalnego Inspektora Sanitarnego; badania laboratoryjne towarów wykonane przez Centralne Laboratorium Celne; "Kompendium Dodatków do Żywności" – A.Rutkowski, S.Gwiazda, K.Dąbrowski – wydawnictwo "Hortimex", Konin 2003; ustawę z dnia 11.05.2001 r. (Dz.U. Nr 63, poz. 634), opinie Światowej Organizacji Celnej; wykaz "substancji dodatkowych dozwolonych do środków spożywczych" – załącznik do zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 31.03.1993 r. (MP Nr 22, poz. 233), załączoną przez stronę opinię wydaną przez prof. dr hab. Franciszka Świderskiego (Zakład Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej przy SSGW.

Z analizy orzecznictwa wynika, że w sprawach, w których Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organy celne nie naruszało przepisów proceduralnych, klasyfikacja taryfowa emulgatorów i stabilizatorów stosowana przez organy celne była prawidłowa.

Zarówno w decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę dokładnie zdefiniowano poszczególne składniki preparatów, wykazując, które z nich uznaje się za produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze i określając ich miejsce w taryfie celnej. Uznając gumę ksantanową za produkt jadalny z Działu 39 powołano się również na opinię nr 01NL03453-GI/FI z dnia 04.04.2001 r. Światowej Organizacji Celnej. W piśmie "Uzupełnieniu odpowiedzi na skargę" z dnia 13.01.2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach powołał m.in. definicję gumy ksantanowej zawartą w podanym wyżej Kompendium, wykazując dlaczego w odróżnieniu od gumy guar oraz mączki chleba świętojańskiego – gumę ksantanową uznaje się za produkt o właściwościach odżywczych. Ponadto, na wniosek strony skarżącej, Prezes GUC wydał Wiążące Informacje Taryfowe dla składników wchodzących w skład będących przedmiotem sporu emulgatorów, według których:

• skrobia modyfikowana chemicznie klasyfikowana jest do kodu PCN 3505 10 50 0
• guma ksantanowa klasyfikowana jest do kodu PCN 3913 90 80 0.

WSA wykazał, iż stanowisko co do klasyfikacji taryfowej znajduje oparcie w przepisach ustawy z dnia 11.05.2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63, poz. 634).

Po przeprowadzeniu dokładnej analizy surowcowej, organy celne zakwalifikowały preparaty (mieszaniny) zawierające w swym składzie produkty odżywcze (np. skrobia modyfikowana, żelatyna, ksantan, pektyna) do pozycji 2106. Pozycja ta była właściwą, ponieważ importowany towar był przetworem spożywczym nie objęty jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że odniósł się do nich w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Instytucja skargi kasacyjnej uregulowana w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ustawą procesową, stanowi odwzorowanie kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności określenia podstaw skargi kasacyjnej w art. 174 ustawy procesowej oraz przyjęcia zasady związania sądu granicami tej skargi (art. 183 § l ustawy procesowej). Z tych też powodów stosowanie (interpretacja) przepisów ustawy procesowej o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy.

Sąd Najwyższy wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że związanie Sądu granicami kasacji oznacza konieczność wskazania w kasacji m.in. jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok SN 11 stycznia 2001r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r., nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie np. zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który - zdaniem skarżącego - został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (np. postanowienie SN z 5 grudnia 1997 r. III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01, Lex nr 7888).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi również wątpliwości teza, że kasacja nie odpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Wymaganie przytoczenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia nie jest przy tym równoznaczne z wymaganiami stawianymi pismu procesowemu, nadającymi się do naprawienia w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma procesowego.

Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w ustawie procesowej korespondują z ustanowionym w tej ustawie przymusem adwokacko-radcowskim do sporządzenia tej skargi (art. 175 § 1). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Od adwokata czy radcy prawnego można bowiem oczekiwać i egzekwować znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym.

W myśl art. 174 ustawy procesowej skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może być oparta na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy procesowej bez przytoczenia tego przepisu w podstawie kasacji. Wobec podniesienia przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania objętych drugą podstawą kasacyjną, ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej należy rozpocząć od tych przepisów (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r. sygn. akt I CKN 678/98, LEX nr 50839). Skarżący opierając skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów postępowania wymienił w tej podstawie kasacyjnej tylko naruszone jego zdaniem przepisy Ordynacji podatkowej, nie wskazał natomiast, które przepisy ustawy procesowej, stanowiące podstawę wydania zaskarżonego wyroku, zostały naruszone przez Sąd I instancji.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik procesowy skarżącego sprecyzował tę podstawę kasacyjną w ten sposób, że podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3, art. 54 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy procesowej w związku z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Skarżący nie przytoczył w ramach drugiej podstawy kasacyjnej powołanych wyżej przepisów ustawy procesowej, co oznacza, że dokonane na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym "sprecyzowanie" tej podstawy kasacyjnej stanowi w istocie jej rozszerzenie. Czynność ta nie może być jednak uznana za prawnie skuteczną, gdyż przewidziane w zd. 2 art. 183 § 1 ustawy procesowej uprawnienie strony do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznacza dopuszczalność powoływania na ich poparcie nowej argumentacji mającej dowodzić wadliwości wskazanych już w kasacji uchybień Sądu I instancji. Uregulowanie to nie stwarza jednak możliwości do przytoczenia, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, innych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd I instancji, a które wcześniej nie były przytaczane w ramach podstaw skargi kasacyjnej (pow. wyrok SN z 25 lipca 2001 r. sygn. akt I CKN 1312/98, LEX nr 52702).

Skarżący powołał w skardze kasacyjnej przepisy art. 173 w związku z art. 177 § 1 oraz art. 185 § 1 ustawy procesowej, które dotyczą prawa i terminu do wniesienia skargi kasacyjnej oraz formy uwzględnienia skargi (uchylenie zaskarżonego orzeczenia). W podstawie kasacji nie zostały natomiast wskazane przepisy ustawy procesowej, których naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powołania w skardze kasacyjnej tylko ww. przepisów ustawy procesowej, sformułowana w ten sposób podstawa kasacyjna nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 ustawy procesowej.

Ze względu na nieprawidłowy sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 2000 r. sygn. akt IV CKN 647/00, LEX nr 52739).

Zarzut naruszenia prawa materialnego może bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W rozpoznawanej sprawie skarżący kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organy celne i przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wydanego wyroku, zarzucając, że okoliczności faktyczne mające znaczenie dla klasyfikacji taryfowej spornych towarów z uwzględnieniem Uwagi 1(b) do Działu 38 Taryfy celnej nie zostały dokładnie wyjaśnione. Dotyczy to w szczególności niewyjaśnienia, mającej zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji spornych towarów i stosowania regały 1(b) do Działu 38 Taryfy celnej, kwestii, które składniki tych towarów są substancjami chemicznymi, a które produktami spożywczymi lub substancjami odżywczymi. Zarzut ten nie stanowi jednak usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonym wyroku, musi uznać te ustalenia za wiarygodne i na tej podstawie ocenić zasadność przyjętej w zaskarżonym wyroku klasyfikacji taryfowej spornych towarów.

W konsekwencji nie może być także uznany za usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, gdyż w związku z podaniem w zgłoszeniu celnym przez skarżącego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru organ celny mógł na podstawie powyższego przepisu Kodeksu celnego uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego według stawki celnej odpowiadającej przyjętej klasyfikacji taryfowej towaru.

Nie może być również uznany za usprawiedliwiony zarzut kasacji dotyczący naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r., gdyż przy ocenie zasadności tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem faktycznym, na podstawie którego Sąd I instancji ustalił, że skarżący nie udowodnił okoliczności wyłączających pobranie odsetek wyrównawczych, o których mowa w powołanym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów.

Przytoczone w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące naruszenia prawa materialnego nie mogą stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacji także dlatego, że w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy procesowej nie jest wystarczające, tak jak uczynił to skarżący, samo tylko wskazanie przepisów prawa materialnego, które zdaniem skarżącego zostały naruszone, ale także wymagane jest skonkretyzowanie postaci tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) oraz ich uzasadnienie. Brak tych elementów podstawy kasacyjnej uniemożliwia ocenę zasadności tej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny nie może bowiem wyręczać stron ani nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów (por. wyrok SN z 29 marca 2000 r. sygn. akt I CKN 547/98, LEX nr 50847, postanowienie SN z 24 grudnia 2001 r. sygn. akt V CKN 1713/00, LEX nr 53100).

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie organowi przez skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.