Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2004 r. o sygnaturze III SA 1287/02 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2002 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2001 r. o nr [...] określającej zaległość z tytułu sankcji za wprowadzenie do obrotu towaru bez zgłoszenia do certyfikacji.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów podatkowych obu instancji, które stwierdziły, że w dniach od 14 września do 30 października 2000 r. została przeprowadzona przez inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w S. kontrola w firmie S., której właścicielem jest W. P. Kontrola wykazała, że zostały wprowadzone przez firmę do obrotu odbiorniki satelitarne Unnisat 1500 OSD bez wymaganego wynikającego z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz.U. Nr 55, poz. 250) zgłoszenia do certyfikacji na zastrzeżony przez Polskie Centrum Badań i Certyfikacji znak bezpieczeństwa "B" i oznaczenia tym znakiem. Wartość wprowadzonych do obrotu odbiorników bez certyfikatów za okres od 15 września 1997 r. do 18 lutego 1999 r. została wyliczona na kwotę 897.208 zł. Podmiot gospodarczy obowiązany jest zatem, zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy, do 100% wpłaty, a więc sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów do budżetu państwa z tytułu sankcji ekonomicznych. Wpłatę dokonuje się zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa (Dz.U. Nr 55, poz. 661) bez wezwania w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli albo protokołu kontroli sporządzonego przez organ kontroli, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Nie uczynił tego właściciel firmy W. P. i w związku z tym Urząd Skarbowy w S. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2001 r., w której określił zaległość z tytułu sankcji ekonomicznej na kwotę 897.208 zł, którą należało wpłacić z odsetkami od dnia 14 listopada 2000 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w S. dnia [...] listopada 2001 r. Nie została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz wszczęto postępowanie nadzorcze o stwierdzenie jej nieważności. Po wszczęciu postępowania nadzorczego Minister Finansów odmówił stwierdzenia jej nieważności, przyjmując, że nie doszło nie tylko do rażącego naruszenia prawa, ale jakiegokolwiek innego naruszenia prawa czy to materialnego, czy też proceduralnego. Sąd podzielił także powyższą argumentację, przyjmując, że rodzaj środka prawnego został przez stronę świadomie dokonany.
Sąd uznał, że zarzuty dotyczące niekonstytucyjności przepisów zastosowanych przy wydawaniu decyzji nie są uzasadnione. Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP pytanie takie może być zadane, jeżeli od odpowiedzi zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Wynik niniejszej sprawy nie mógł być uzależniony od wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok taki byłby podstawą do wznowienia postępowania. Sąd w sprawie związany był przepisami ustawy o badaniach i certyfikacji. Przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji określa, że przed sądem możliwe jest badanie zgodności z Konstytucją aktów normatywnych rangi niższej od ustawy. Możliwość odmowy zastosowania przez sąd w konkretnej sprawie przepisów rangi rozporządzenia nie może dotyczyć sprawy wywołanej skargą na decyzję nadzorczą w postępowaniu o stwierdzenie nieważności przy zastosowaniu przesłanki stwierdzenia nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa. Nie jest dopuszczalne, aby w postępowaniu sądowym niezgodność rozporządzenia z Konstytucją oraz ustawą mogła być zakwalifikowana jako rażące naruszenie prawa. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie dla przyjęcia, iż naruszenie prawa ma charakter rażący niezbędne jest aby było ono oczywiste, widoczne przy prostym zestawieniu przepisów prawa z rozstrzygnięciem zawartym w indywidualnym akcie administracyjnym. Jednolicie przyjmowany jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie może być traktowany błąd w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Skoro nie może stanowić rażącego naruszenia prawa sytuacja, gdy zastosowano przepis wadliwie odczytywany w drodze jego wykładni, to tym bardziej nie może być rażącym naruszeniem prawa zastosowanie przepisu, który może być uznany za sprzeczny z Konstytucją lub ustawą.
Sąd nie podzielił też zarzutów w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych. Chodzi w szczególności o umożliwienie zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie przed wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, zarzut w tym zakresie nie dotyczy błędu tkwiącego w samej decyzji. Błędy te jako kwalifikowane, eliminowane są w postępowaniu o wznowienie postępowania. Naruszone zaś przepisy w zakresie wysokości odsetek na tyle nie rażące, aby nie mogły być zaakceptowane w punktu widzenia zasad praworządności. Chodzi więc o to, że decyzja w tym przedmiocie zawiera jednak minimum informacji o obowiązujących stronę odsetkach, a taki w sumie jest podstawowy sens przepisów w tej części. Zastosowanie norm w tym przedmiocie nie zwalnia podatnika z obowiązku bieżącego naliczenia odsetek, skoro decyduje o tym istota sukcesywnie narastających odsetek. Nadto wykreślenie przepisów w tej części z dniem 1 stycznia 2003 r. przemawia za odmową uznania naruszenia prawa za rażące. Zastosowanie w sprawie rozporządzenia wykonawczego jako regulacji procesowej obowiązującej od 17 lipca 2000 r. było uzasadnione, a to oznacza także brak podstaw do przyjęcia naruszenia art. 15 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych. Przepis ten odnosi się wprost do odpowiedzialności karnej. Represja określona w omawianej ustawie jest niewątpliwie prawem materialnym i określona została w niezmienionej postaci.
Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej W. P. zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, bądź o zmianę poprzez uchylenie w całości decyzji Ministra Finansów z uwzględnieniem na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazano art. 193 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483), art. 15 Międzynarodowego Paktu Praw Politycznych i Obywatelskich (Dz.U. Nr 38, poz. 167 z 1977 r.), art. 7 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z § 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz.U. Nr 55, poz. 661). O ile chodzi o przepisy postępowania, to art. 113 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, to brak rozpoznania zarzutów dotyczących niekonstytucyjności przepisów ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz.U. Nr 55, poz. 250 ze zm.) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia, tj. art. 113 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), oraz pominięcie wniosku o wystąpienie tej niezgodności, a co w efekcie doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy.
W uzasadnieniu podał, że zachodziły podstawy do zbadania konstytucyjności powołanej ustawy i przepisów wykonawczych z Konstytucją, a wynik postępowania uzależniony był od wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Brak konstytucyjności skarżący upatrywał w braku należytej delegacji ustawowej dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, a więc blankietowość upoważnienia i naruszenie zasady proporcjonalności, które doprowadziły do sprzeczności z ustawowymi zasadami prawa i postępowania podatkowego. Podważona została zasada zaufania obywatela do państwa i zasada praworządności. Nadto, że rażąco naruszono zasadę niedziałania prawa wstecz skoro zastosowano do stanu faktycznego wydane rozporządzenie. W ocenie skarżącego błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skoro nie jest rażącym naruszeniem prawa ustalenie innego niż obowiązujące znaczenia normy prawnej za pomocą odmiennej wykładni, to tym bardziej nie jest rażącym naruszeniem prawa zastosowanie prawa sprzecznego z Konstytucją. W demokratycznym państwie oparcie rozstrzygnięcia na akcie sprzecznym z Konstytucją musi być uznane za rażące naruszenie prawa. Pominięcie więc okoliczności związanej z zastosowaniem przepisu prawa do stanu faktycznego sprzed daty wejścia w życie tego przepisu, stanowi rażące naruszenie prawa. Chodzi o przepisy rozporządzenia wydane i obowiązujące po dacie wprowadzenia towaru do obrotu. W tym czasie obowiązywała tylko ustawa o sankcjach. Bez przepisów rozporządzenia art. 26 ustawy był martwy i nie mógł być stosowany. Wykładnia Sądu I instancji w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z powołanymi przepisami prawa człowieka w orzecznictwie międzynarodowych organów sądowniczych. Kwestionowane przepisy o badaniach i certyfikacji są wyjątkowo niedbałe i naruszają chronione prawa strony. Pozostawienie w obrocie prawnym decyzji rażąco naruszających prawo, pozostaje w sprzeczności z zasadami praworządności. Przyjęcie zaś przez Sąd naruszenia prawa, ale nie w stopniu rażącym, w zakresie kontroli decyzji jest także nie do przyjęcia z zasadą praworządności.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwzględnieniem na jego rzecz od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Podał, że zaskarżony wyrok zgodny jest z obowiązującym prawem, a podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 tej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób taksatywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego, jak i postępowania administracyjnego, jako mających istotny wpływ na wynik sprawy.
W tej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym odnoszących się do ustaleń faktycznych Sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 113 § 1 w związku z art. 151 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd orzekł na podstawie całości akt sprawy, przyjmując w ostateczności, że nie zachodziła potrzeba wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o sprawdzenie konstytucyjności zastosowanych przepisów ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz.U. Nr 55, poz. 250) oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa. (Dz.U. Nr 55, poz. 661). Skarżący w braku wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego dostrzegł niewyjaśnienie prawidłowości zastosowanych w kwestionowanej decyzji podstaw prawnych w trybie zwykłym. Podkreślić przy tym należy, że skarżący od trybów zwykłych (protokołu kontroli, jak też decyzji II instancji - Izby Skarbowej) nie składał skarg do sądu administracyjnego z powodu ich niezgodności z prawem. Postępowanie niniejsze jest postępowaniem nadzwyczajnym, a więc kwalifikowanym, wszczętym na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Chodzi wobec tego o ocenę wydanej decyzji ostatecznej - czy dotknięta jest wadą kwalifikowaną i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.
Z treści art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) wynika, że sąd administracyjny może przedstawić temu organowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Użyte w tym przepisie "może" nie oznacza obowiązku. Ocena ta została pozostawiona sądowi orzekającemu, a sąd zgodnie z przepisami proceduralnymi, o ile nie znajduje podstaw powinien podać z jakich powodów wystąpienie nie jest uzasadnione.
W przedmiotowej sprawie zarzut niekonstytucyjności objęty został zarzutami złożonej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd dokonując oceny zarzutów skargi dał temu wyraz w pisemnym uzasadnieniu do wydanego wyroku. Strona skarżąca w toku postępowania sądowego dodatkowych wniosków w tym zakresie nie składała, co wynika z akt sprawy, jak też z oświadczenia złożonego przez pełnomocnika na rozprawie przed tutejszym Sądem. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia zarzut dotyczący braku rozpoznania wniosku w tym zakresie. Oznacza to, że ocena materiału dowodowego nastąpiła także w oparciu o art. 113 ustawy, zakwestionowanej w zarzutach skargi kasacyjnej. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd wskazał z jakich powodów wystąpienie z pytaniem prawnym nie było trafne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela podane uzasadnienie w tym przedmiocie. Innych podstaw niż te, które podlegały ocenie Sądu skarżąca nie wskazała. Przytoczone zaś w zarzutach skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do kwestionowania trafnego stanowiska Sądu. Podniesione jedynie względy słuszności czy sprawiedliwości społecznej obowiązywania obu aktów zostały wyłączone spod kontroli Sądu obu instancji. Nie podziela jedynie Naczelny Sądu Administracyjny stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu, że badanie konstytucyjności nie może mieć miejsca w trybach nadzorczych, na co trafnie zwrócono też uwagę w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna bliżej nie rozwija tego zagadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego cytowany wyżej art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym takich ograniczeń nie zawiera. Nie ma też ograniczeń w tym przedmiocie w przepisach ustawy, na podstawie których skarga podlegała rozpoznaniu, a więc ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).
Podkreślić przy tym należy, że skarżącemu także przysługiwały uprawnienia wynikające z art. 31 cytowanej wyżej ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, a więc skarga konstytucyjna. Kwestionowana ustawa utraciła moc z dniem uzyskania przez RP członkostwa w Unii Europejskiej (Dz.U. z 2002 r. Nr 166, poz. 1360).
Przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także nie znajdują usprawiedliwionych podstaw prawnych. W myśl art. 174 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwóch przypadkach, a mianowicie przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącego naruszenie prawa materialnego w istocie nastąpiło przez niewłaściwe zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz.U. Nr 55, poz. 661) oraz art. 7 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 15 Międzynarodowego Paktu Praw Politycznych i Obywatelskich. Na poparcie tych zarzutów strona skarżąca powołała się na niewłaściwe zastosowanie tego rozporządzenia wykonawczego, w związku z tym że zastosowany został ten akt do stanu faktycznego sprzed daty wejścia jego w życie. Zastosowanie wadliwego aktu wykonawczego zdaniem skarżącej powoduje naruszenie powyższego Paktu i Konwencji.
Podkreślić należy, że kwestionowane rozporządzenie zostało wydane w dniu 11 lipca 2000 r. z mocą obowiązującą od 17 lipca 2000 r. na podstawie delegacji ustawowej, a wynikającej z treści art. 26 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz.U. Nr 55, poz. 250 ze zm.). Rozporządzenie to nie zawiera przepisów przejściowych co do stanów faktycznych sprzed daty jego wydania. O ile obowiązywało w dacie wydania decyzji przez organ, to nie było przeszkód prawnych do jego zastosowania w stosunku do stanów faktycznych sprzed daty jego wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej (art. 127, 128, 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. w związku z § 1 pkt 2 cytowanego wyżej rozporządzenia). Oznacza to, że w sprawie prawidłowo zastosowano rozporządzenie, a więc i z tego powodu nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, na którą powołała się też strona skarżąca. Dał temu także wyraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując wydanie kwestionowanej decyzji w dacie obowiązywania rozporządzenia. Odniesienie się wobec powyższego do powołanej Konwencji i Paktu staje się bezprzedmiotowe.
W związku z tym, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie skarżący nie wykazał wykorzystania uprawnień wynikających z art. 31 cytowanej wyżej ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (skargi konstytucyjnej), Sąd na mocy art. 184 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.
Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1, 205 § 2, 3 cytowanej wyżej ustawy w związku z § 6, § 12 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).