Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1339/04, po rozpoznaniu skargi [...]" S.A. w Augustowie (importer) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 15 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "[...]" – oddalił skargę.
W uzasadnieniu Sąd podał, że w dniu 28 lipca 2000 r. Agencja Celna "Wigry-Projekt" Spółka z o.o. w Suwałkach, działając z upoważnienia importera, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr [...], towar w postaci mieszaniny substancji zapachowych – aromat Ansiro, deklarując kod PCN 3302 90 90 0 ze stawką celną konwencyjną 9%. Zgłoszenie to, jako odpowiadające wymogom formalnym, zostało przyjęte i towar został dopuszczony do obrotu zgodnie z wnioskiem zawartym w dokumencie SAD.
W wyniku kontroli tego zgłoszenia, Dyrektor Urzędu Celnego w Suwałkach decyzją z dnia 7 lipca 2003 r. uznał klasyfikację przedmiotowego towaru za nieprawidłową i zaklasyfikował go do kodu PCN 2106 90 59 0 z autonomiczną stawką celną w wysokości 20%.
Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, po rozpoznaniu odwołania importera, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji stwierdzając, że dokonana przez ten organ klasyfikacja preparatu Ansiro do kodu PCN 2106 90 59 0 obejmującego pozostałe aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe jest zgodna ze stanem faktycznym wyrobu w dacie dokonywania odprawy oraz zasadami klasyfikacji taryfowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku stwierdził, że skład chemiczny preparatu Ansiro wskazuje, że przedmiotem importu był wodny roztwór zawierający w swoim składzie cukry (zawartość glukozy i fruktozy – łącznie 21,1%) i niewielkie ilości substancji zapachowych (ok. 3%).
Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że sporny towar należy zaklasyfikować do kodu PCN 2106 90 59 0, stwierdzając, że nie można zmniejszać roli cukrów zawartych w przedmiotowym preparacie, których obecność (ok. 21%) w trakcie sosowania zmienia zauważalnie cechy tytoniu, jego właściwości fizykochemiczne, które uzewnętrzniają się podczas palenia tytoniu w postaci zmienionego składu dymu tytoniowego. Cukry stanowiące główny składnik preparatu nie stanowią bazy dla substancji aromatycznych, ale są aktywnymi składnikami sosu. Ustaleniom tym nie przeczy również skarżąca Spółka, z tym że zasadniczą rolę cukru w procesie technologicznym odnosi tylko do etapu sosowania tytoniu typu Burley. Zdaniem Sądu, gdyby nawet przyjąć powyższe stanowisko, to z opisu technologicznego krajanki tytoniowej (dostarczonego przez Spółkę) wynika, że również do tytoniu Virginia /Orient "... równolegle podawany jest uprzednio przygotowany sosowany tytoń typu Burley.
W silosie następuje wymieszanie wszystkich materiałów i wyrównanie ich wilgotności". Skarżący nie podważa więc opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego ani Laboratorium Celnego. Sąd uznał, że rację ma Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, że Wyjaśnienia do taryfy celnej nie uzależniają klasyfikacji taryfowej do pozycji 2106 od zastosowania towarów do bezpośredniego spożycia. Zgodnie z tymi Wyjaśnieniami pozycja 2106 obejmuje również przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych ze środkami spożywczymi stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości. Stosowany preparat Ansiro służy do polepszenia smaku i zapachu tytoniu w wyniku reakcji, która zachodzi pomiędzy cukrem i amoniakiem w trakcie produkcji.
Sąd powołał się na opinię Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku, w której podniesiono, że problemy dotyczące niejednolitej klasyfikacji taryfowej preparatów aromatycznych były przedmiotem konsultacji ze Światową Organizacją Celną. Dla preparatów stosowanych do aromatyzowania tytoniu wydanych zostało szereg wiążących informacji taryfowych. Następnie podano te informacje taryfowe i omówiono preparaty aromatyczne: Aromat Florilege, Aromat ABT/TIN, Aromat Flamenco, Aromat GI. Wszystkie te preparaty charakteryzują się dużą ilością substancji aromatyzujących – od 60% do 96%, co zdaniem Sądu stanowi dodatkowy argument przemawiający za zasadnością stanowiska organów celnych, że 3% zawartość w produkcie Ansiro substancji zapachowych nie może decydować o zasadniczym charakterze tego wyrobu.
[...] S.A. w Augustowie wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, zarzucając, że został on wydany z naruszeniem:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż stan towaru został ustalony na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego oraz reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) poprzez jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przez pominiecie faktu, że w przypadku klasyfikacji mieszanin należy brać pod uwagę materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu;
- 2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w sprawie oraz że prawidłowo ustalił stan faktyczny.
Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu kasacji skarżący podniósł, że materiał dowodowy, który posłużył organom celnym oraz Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do uzasadnienia swojego stanowiska składa się z opinii laboratoriów dotyczących głównie procesu "sosowania" tytoniu oraz roli składników – komponentów sosu używanego do tego procesu. Opinie te dotyczą ogólnych kwestii związanych z procesem sosowania tytoniu i nie traktują stricte o przedmiotowym preparacie.
Z opinii tych wynika, że skład kompozycji używanej do sosowania tytoniu uzależniony jest od rodzaju produktu tytoniowego przeznaczonego do sosowania oraz planowanego do osiągnięcia celu, którym zgodnie ze stanowiskiem specjalistów może być:
- - zabezpieczenie wilgotności tytoniu na odpowiednim poziomie,
- - zabezpieczenie tytoniu przed pleśnieniem,
- - zapewnienie odpowiedniego smaku/aromatu.
W związku z powyższym, rodzaje oraz ilość danego składnika wchodzącego w skład sosu dobierane są w zależności od typu (rodzaju) sosowanego produktu tytoniowego. Jedna z grup związków używanych przy sosowaniu tytoniu to związki aromatyzujące (smakowe). Poprzez odpowiedni dobór ilości i rodzaju dodawanych substancji smakowych są modyfikowane cechy smakowo-aromatyczne dymu tytoniowego. Dodawane są pojedyncze związki smakowe lub przygotowane przez specjalistyczne firmy gotowe kompozycje. Skarżący podkreślił, że związki aromatyczne wywołują połączone wrażenia smakowo-zapachowe, jako że zmysł smaku i powonienia jest sprzężony. W każdym więc przypadku nadanie "smakowości" jest połączone z nadaniem "zapachu" i vice versa.
Skarżący podniósł, że w toku postępowania wielokrotnie podkreślał, iż importowany preparat:
- - nie jest sosem, tylko komponentem sosu,
- - zawiera w swoim składzie dużą ilość substancji zapachowych, z których tylko nieliczne podlegają identyfikacji bez szczegółowych badań,
- - cukier zawarty w preparacie pochodzi z naturalnego procesu otrzymywania substancji aromatycznej i jest jej nośnikiem,
- - dodanie tego konkretnego preparatu do sosu ma na celu wzbogacenie go o substancje aromatyczne,
- - za dostarczenie cukrów są odpowiedzialne w sosie inne składniki, odrębne od przedmiotowego preparatu.
Skarżący zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął powyższe istotne okoliczności, poprzestając na stwierdzeniu, iż zawartość cukrów w preparacie decyduje o jego przeznaczeniu. Taki wniosek nie został jednak wysnuty z rzeczywistego charakteru preparatu, lecz ze specjalistycznych opisów całości złożonego procesu sosowania.
Zgodnie z treścią uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej, wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Jeżeli jeden ze składników mieszaniny stanowi "substancję zapachową", mieszanina taka jest klasyfikowana do pozycji 3302 pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.
Według specyfikacji technicznej produktu (wystawionej przez producenta), w preparacie znajdują się substancje identyfikowane chemicznie jako substancje zapachowe w rozumieniu uwag do pozycji 3301 (olejki eteryczne, rezinoidy itp.). Z uwagi na powyższe, w celu prawidłowego ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru należało stwierdzić, czy substancje te stanowią podstawowy element mieszaniny.
Zgodnie z regułą 3 (b) ORINS, jeżeli towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji i nie można przeprowadzić klasyfikacji w oparciu o wcześniejsze reguły - do mieszanin należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
Zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami do reguły 3(b) ORINS, czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.
Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że:
- - faktem jest, iż w przedmiotowej mieszaninie znajdują się substancje, które decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Tymi substancjami są "substancje zapachowe";
- - faktem jest, że substancje zapachowe w złożonym procesie "sosowania" pełnią określoną i wyodrębnioną rolę - wynika to z opinii znajdujących się w materiale dowodowym, dotyczących procesu sosowania tytoniu;
- - według zasad technologicznych produkcji substancji aromatycznych (zapachowych) nigdzie w przemyśle spożywczym nie stosuje się substancji zapachowych w wolnej postaci. Z uwagi na ich silne stężenia i silne właściwości aromatyzujące, są one zawsze połączone z innymi substancjami (nośnikami) i to w dużej dysproporcji ilościowej. Nośnik może składać się z różnych substancji, w zależności od rodzaju substancji aromatycznej, jej sposobu powstania oraz dozowania.
Skarżący zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny (a wcześniej organy celne) pominął akcentowane przez niego argumenty, że zgodnie z regułą 3(b) ORINS należy w pierwszej kolejności zbadać, który ze składników spornej mieszaniny decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu.
Ta istotna kwestia nie została wyjaśniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie ogólnych danych odnośnie procesu sosowania i udziału cukrów w tym procesie wysnuł prosty wniosek, że obecność cukru w mieszaninie decyduje o jej zasadniczym charakterze. Cukry są bowiem aktywnym związkiem w procesie sosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny z zupełnie niezrozumiałych względów odmówił przymiotu aktywności (a co za tym idzie - istotności) substancjom zapachowym występującym w preparacie i pominął wyjaśnienie rzeczywistego charakteru preparatu "Ansiro" - który nie jest sosem, tylko jednym z jego składników odpowiedzialnym za dostarczenie substancji zapachowych.
Skarżący stwierdził, że nie zaprzecza, że w procesie sosowania cukry pełnią aktywną rolę. Podniósł jednak, że sosowanie tytoniu jest wieloetapowym, złożonym procesem, gdzie różne składniki, na różnych etapach pełnią odmienne funkcje.
Podczas przyjmowania zgłoszenia celnego obejmującego sporny preparat - nie zostały pobrane próbki towaru celem przeprowadzenia badań. Badania próbki towaru mogłyby potwierdzić fakt, że w istocie w preparacie "Ansiro" występuje duża ilość substancji zapachowych, które ze względów praktycznych nie są oznaczane w prostych handlowych specyfikacjach ilościowych.
Nie zostało ponadto przeprowadzone postępowanie dowodowe mające na celu określenie roli tego konkretnego preparatu w procesie sosowania. Sam fakt, że w preparacie takim znajdują się cukry nie może bowiem przesądzać o jego zasadniczym charakterze i w konsekwencji klasyfikacji taryfowej.
Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że w jego ocenie zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obarczone jest poważnymi wadami prawnymi, wynikającymi z braku ustalenia, zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z art. 122 i 189 § 1 Ordynacji podatkowej, stanu towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § l Kodeksu celnego), co doprowadziło do fałszywych wniosków wysnutych przez Sąd na podstawie reguły 3 (b) ORINS.
Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Instytucja skargi kasacyjnej uregulowana w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ustawą procesową, stanowi odwzorowanie kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności określenia podstaw skargi kasacyjnej w art. 174 ustawy procesowej oraz przyjęcia zasady związania sądu granicami tej skargi (art. 183 § l ustawy procesowej). Z tych też powodów stosowanie (interpretacja) przepisów ustawy procesowej o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy.
Sąd Najwyższy wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że związanie Sądu granicami kasacji oznacza konieczność wskazania w kasacji m.in. jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok SN 11 stycznia 2001r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r., nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie np. zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który - zdaniem skarżącego - został naruszony.
Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (np. postanowienie SN z 5 grudnia 1997 r. III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01, Lex nr 7888).
W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi również wątpliwości teza, że kasacja nie odpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Wymaganie przytoczenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia nie jest przy tym równoznaczne z wymaganiami stawianymi pismu procesowemu, nadającymi się do naprawienia w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma procesowego.
Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w ustawie procesowej korespondują z ustanowionym w tej ustawie przymusem adwokacko-radcowskim do sporządzenia tej skargi (art. 175 § 1). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Od adwokata czy radcy prawnego można bowiem oczekiwać i egzekwować znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym.
W myśl art. 174 ustawy procesowej skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może być oparta na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy procesowej bez przytoczenia tego przepisu w podstawie kasacji. Wobec podniesienia przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania objętych drugą podstawą kasacyjną, ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej należy rozpocząć od tych przepisów (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r. sygn. akt I CKN 678/98, LEX nr 50839).
Skarżący opierając skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów postępowania wymienił w tej podstawie kasacyjnej tylko przepisy Ordynacji podatkowej, które w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie mają bezpośredniego zastosowania. Nie wskazał natomiast, które przepisy ustawy procesowej stanowiące podstawę wydania zaskarżonego wyroku zostały naruszone przez Sąd I instancji i nie wykazał, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ustawy procesowej).
W związku z tym, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej odnosiły się do postępowania administracyjnego, ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 § 1 ustawy procesowej (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r. FSK 80/04, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 1(1) 2004, poz. 12).
Ze względu na nieprawidłowy sposób sformułowania podstawy kasacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego, reguła 3(b) ORINS) miarodajny jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok SN z 9 czerwca 2000 r. IV CKN 647/00, LEX nr 52739).
Zarzut naruszenia prawa materialnego może bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
W rozpoznawanej sprawie skarżący zarzucił, że Sąd I instancji nie ustalił stanu towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, pomijając akcentowany przez skarżącego argument, że zgodnie z regułą 3(b) ORINS w pierwszej kolejności należało zbadać, który ze składników spornej mieszaniny decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu oraz niezasadnie odmówił przymiotu aktywności substancjom zapachowym występującym w preparacie, który nie jest sosem lecz tylko jednym z jego składników odpowiedzialnym za dostarczenie substancji zapachowych.
Zarzuty te nie stanowią jednak usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonym wyroku, musi uznać je za wiarygodne i w konsekwencji nie ma podstaw do przyjęcia, że klasyfikacja taryfowa spornego preparatu dokonana została z naruszeniem powołanych w kasacji przepisów prawa materialnego.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.