Wyrok NSA z 12 października 2004 r., GSK 760/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 12 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" S.A. we Wrocławiu

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 242/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Wojtachnio Sędziowie NSA - Kazimierz Brzeziński - Hanna Szafrańska-Falkiewicz (spr.)
- Małgorzata Suchocka protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi [...]" S.A. we Wrocławiu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 13 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego - oddala skargę kasacyjną -

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 marca 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 242/02, oddalił skargę "[...]" Spółki akcyjnej z siedzibą we Wrocławiu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 13 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że organ celny przystąpił do weryfikacji zgłoszenia celnego, dokonanego przez Spółkę na podstawie dokumentów OBR nr [...] między 10 lipca a 27 grudnia 2000 r., wszczynając z urzędu stosowne postępowanie postanowieniem z dnia 12 marca 2001 r.

Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia 20 kwietnia 2001 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, a objęte procedurą dopuszczenia do obrotu wentylatory do procesora zaklasyfikował do kodu PCN 8414 59 50 0, w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę kodu PCN 8473 30 90 0. Klasyfikacji pozostałych towarów nie zakwestionowano.

Prezes Głównego Urzędu Ceł po rozpoznaniu odwołania Spółki wydał decyzję z datą 13 grudnia 2001 r., utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na brzmienie art. 85 ust. 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, czyli stawek określonych w taryfie celnej. Taryfa celna zaś nie różnicuje towaru w zależności od np. przydatności czy celów wykorzystania, natomiast do celów prawnych przeprowadza się klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru (pozycja).

Spornym towarem w sprawie były wentylatorki zintegrowane z metalową płytką (radiatorem), służące do schładzania procesora. Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nakazuje ustalanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Skoro zatem pozycja 8414 Taryfy celnej obejmuje pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów, okapy wentylacyjne lub recylkulacyjne z wbudowanymi wentylatorami, z filtrami lub bez, to wszelkiego rodzaju wentylatory, zgłaszane oddzielnie, klasyfikuje się do pozycji 8414 bez względu na ich przeznaczenie i wykorzystanie. Klasyfikacja taka jest zgodna także z treścią uwagą 2 lit. "a" do sekcji XVI Taryfy celnej.

W konsekwencji, organ odwoławczy uznał za prawidłową klasyfikację dokonaną w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we Wrocławiu, gdyż sporny towar nie spełniał kryteriów pozycji 8473 Taryfy.

Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę na to, że w świetle art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej, nie istniała potrzeba powoływania biegłego, skoro bezsporna jest funkcja, jaką pełni zakwestionowany towar, a zagadnienie prawidłowej kwalifikacji tego towaru do określonej pozycji (podpozycji) Taryfy celnej (ustalenia właściwego kodu PCN) stanowi przedmiot normatywnej oceny, do której dokonania powołane są właśnie organy celne obu instancji, a nie rzeczoznawcy. Nadto Prezes GUC na końcu uzasadnienia skonstatował, że skoro złożone w stosownym terminie odwołanie pełnomocnika Strony zostało rozpatrzone, nieprawidłowości związane z doręczeniem pierwszoinstancyjnej decyzji nie mogły mieć wpływu na sposób załatwienia sprawy.

Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 13 grudnia 2001 r. nr [...], zarzucając, iż naruszono przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności art. 237 § 1 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że naruszenie prze organ I instancji przepisu art. 145 § 2 Ordynacji (wskutek nie doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony postępowania) nie stanowi naruszenia przepisów art. 240 i 247 Ordynacji, następnie naruszenie art. 122 Ordynacji poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz art. 187 w związku z art. 197 Ordynacji przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania. Wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów celnych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, a także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla wyjaśnienia, czy zakwestionowany towar stanowi cześć procesora komputerowego i jaką pełni funkcję wobec tego procesora.

W skardze wskazano, iż Spółka umocowała do działania w jej imieniu radców prawnych z Kancelarii Radców Prawnych [...] s.c. już w dniu 14 marca 2001 r., tymczasem orzeczenie zostało doręczone stronie zamiast jej pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył wprawdzie, że odwołanie od decyzji zostało wniesione 27 kwietnia 2001 r., a doręczenie pierwszoinstancyjnej decyzji pełnomocnikowi strony miało miejsce dopiero w dniu 19 czerwca 2001 r., lecz przyjął skuteczność tego doręczenia, a winien był decyzję uchylić i przekazać do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji.

Zarzucono, iż ani sama strona, ani jej pełnomocnicy w ogóle nie otrzymali decyzji z dnia 26 marca 2001 r. (bez sygnatury, co uniemożliwia bliższe określenie jej przedmiotu), umarzającej postępowanie wobec Spółki.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że sprowadzony towar, stanowiący część do komputerów, nie może być wykorzystywany do innych celów niż schładzanie pracującego procesora w komputerach. Urządzenie to składa się z dwóch części: z radiatora oraz części schładzającej radiatora, która wspomaga jego działanie, czyniąc go radiatorem aktywnym. Urząd Celny jako organ pierwszej instancji pominął istotny w sprawie fakt, a mianowicie to, iż wentylator jako część schładzająca radiatora pełni funkcję podrzędną wobec samego radiatora, dokonując błędnej taryfikacji tego urządzenia jedynie według stawek przewidzianych tylko dla jednej z części składowych sprowadzanego towaru. Tymczasem stosuje się również same radiatory jako urządzenia chłodzące mikroprocesory - tzw. radiator pasywny. Na potwierdzenie swoich twierdzeń strona skarżąca przedstawiła stosowną dokumentację, z której wynikało, iż radiator wraz z wentylatorem stanowią nieodłączny element systemu chłodzącego, zapewniający prawidłowe funkcjonowanie procesora i chroniący przed uszkodzeniem cały system komputera. Montaż komputera bez tego typu części (urządzenia) nie jest możliwy, a część ta nie może mieć innego zastosowania niż do komputerów.

Zdaniem skarżącej organy celne naruszyły przepisy art. 122, 187 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ dokonały klasyfikacji towaru do kodu PCN 8414 59 50 0 w sposób subiektywny, nie biorąc pod uwagę wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo istnienia wątpliwości co do tego, czy sporna część komputera pełni funkcję podrzędną względem głównej funkcji lub czy służy ona do zwiększania zakresu czynności.

Zdaniem Spółki, organy nie wyjaśniły przekonująco, dlaczego sporny towar podlega zaliczeniu do pozycji taryfy celnej wskazanej w zaskarżonej decyzji, a nie do pozycji wnioskowanej przez skarżącą. Prezes Głównego Urzędu Ceł nie wskazał, którymi regułami (uwagami) kierował się, dokonując taryfikacji celnej opisanego towaru, chociaż trafnie ogólnie zauważył, że przy taryfikacji należy się kierować "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej", zamieszczonymi na początku Taryfy Celnej, oraz brzmieniem uwag do poszczególnych działów.

Nie można natomiast podzielić poglądu zawartego w zaskarżonej decyzji, że na potrzeby klasyfikacji i wymiaru cła nie ma znaczenia przeznaczenie towaru. Taryfa celna importowa zawiera klasyfikacje towarów dokonaną według różnych kryteriów, w tym także według kryterium przeznaczenia - przeznaczenia towaru według zamysłu jego producenta - które może w warunkach konkretnej sprawy okazać się decydujące dla zaliczenia towaru do określonej pozycji taryfy celnej, na co zwracano już uwagę w judykaturze.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów celnych, że importowane przez nią akcesoria służące do schładzania procesora (radiator aktywny) należy zaklasyfikować do pozycji 8414 Taryfy celnej, obejmującej "pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza i innych gazów; okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, z filtrami lub bez." Importowane przez stronę towary nie stanowią urządzenia służącego do wentylacji, lecz mogą być jedynie wykorzystywane do schładzania procesora, czyli podstawowej części komputera. Pominięcie zaś dowodu z opinii biegłego było nieuzasadnione.

W odniesieniu do kwestii klasyfikacji wyrażono też w skardze zapatrywanie (z odwołaniem się do orzecznictwa), że w rozpatrywanej sprawie powinna znaleźć zastosowanie Reguła 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Strona skarżąca zdaje się ponadto kwestionować kompetencję organów obu instancji do ustalania kodu PCN towarów. Nadzór nad właściwą interpretacją obowiązującej nomenklatury poprzez upoważnienie do wydawania w formie zarządzenia rozporządzenia wyjaśnień do taryfy celnej przysługuje bowiem ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych,

W konkluzji strona skarżąca nie podzieliła stanowiska organów celnych w zakresie klasyfikacji importowanego towaru, gdyż importowała już sporny towar od dłuższego czasu - zgłoszenia celne były kontrolowane przez organy celne i dotychczas nie była kwestionowana ani klasyfikacja, ani stosowana stawka celna. Skarżąca dokonywała więc dalszego importu, w przeświadczeniu o prawidłowości swoich dotychczasowych zgłoszeń celnych. Należy podkreślić, iż wśród szczegółowych zasad, wynikających z koncepcji demokratycznego państwa prawnego Trybunał Konstytucyjny wymienia między innymi zasadę zaufania obywatela do prawa i do państwa, zwłaszcza w dziedzinie danin publicznych, pobieranych w wyniku określonego działania obywateli. W niniejszej sprawie, bez przekonywającego uzasadnienia rodzaju, funkcji i przeznaczenia importowanego przez stronę skarżącą towaru trudno przyjąć za właściwą taryfikację towaru dokonaną przez organy celne. Dlatego też strona skarżąca wnosi o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki komputerowej i najnowszych technologii, celem ustalenia, czy importowany towar stanowi integralną część komputerowego urządzenia chłodzącego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 marca 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 242/02 – oddalił skargę.

Zdaniem Sądu, podzielającego w tym zakresie w pełni stanowisko organów celnych, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było potrzebne dla podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Nie można kwestionować - i nie uczyniły tego także organy celne - że sporne urządzenie (radiator z wentylatorem), ze względu na swoją budowę i przeznaczenie, może być wykorzystywane wyłącznie jako część składowa komputerów, a wiec określonej "maszyny" w rozumieniu niektórych działów i pozycji Taryfy celnej. Kryterium przeznaczenia stanowi jednak tylko jedno z wielu, często krzyżujących się, kryteriów używanych do klasyfikowania towarów. Nie jest to zaś z pewnością kryterium jedyne.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia klasyfikacji przyjętej przez te organy w rozpoznawanej sprawie.

Prawidłowa klasyfikacja towaru w kontekście postanowień Taryfy celnej powinna uwzględniać - na co trafnie zwrócił uwagę Prezes GUC - Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (Nomenklatury Scalonej), zamieszczone na początku Taryfy. W myśl Reguły 1 tego Systemu, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami Systemu Nomenklatury Scalonej.

Obie pozycje - poz. 8414, która powinna znaleźć zastosowanie w sprawie zdaniem organów celnych, oraz poz. 8473, do której kwalifikuje sporny towar strona - zostały pomieszczone w sekcji XVI w dziale 84 Taryfy celnej. Ponieważ sama zainteresowana Spółka traktuje radiator z wentylatorem jako część komputera (maszyny), istotnego znaczenia nabiera zwłaszcza uwaga Nr 2 do sekcji XVI, odnosząca się właśnie do klasyfikacji części maszyn, nie będących częściami wyrobów ujętych w pozycjach 8484 i 8544-8547 (ostatnio wymienione pozycje nie wchodzą w rachubę w okolicznościach rozważanego przypadku). W ramach wspomnianej uwagi Nr 2 przyjęto następującą podstawową zasadę (oznaczoną literą "a"): części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w dziale 84 i 85, należy kwalifikować do tychże pozycji. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do 11 pozycji, których numery wymieniono w nawiasie do analizowanej w tym miejscu uwagi Nr 2 lit. "a", wśród których wskazano także pozycję 8473. Jeżeli zatem jakakolwiek część maszyny jest jednocześnie towarem podlegającym klasyfikacji (jak w niniejszej sprawie), zaliczonym wprost do jakiejkolwiek pozycji w dziale 84 lub 85 (poza wspomnianymi wyjątkami), należy ją obowiązkowo klasyfikować do tej właśnie pozycji. Trafnie zatem organy obu instancji zakwalifikowały wentylatory importowane przez stronę skarżącą do pozycji 8414, obejmującej "pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów, okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanymi wentylatorami, z filtrami lub bez", według kodu PCN 8414 59 50 0, odnoszącego się do wentylatorów promieniowych, dla których obowiązuje 9% stawka celna konwencyjna. W przypadku stosowania interpretowanej uwagi Nr 2 lit. "a" do sekcji XVI, wyraźnie widać założone w tej uwadze pierwszeństwo klasyfikacji według własnej funkcji importowanego towaru, z wyprzedzeniem kryterium specjalistycznego przeznaczenie tego towaru, jako części określonej maszyny (w tym wypadku - komputera).

Zdaniem Sądu, łatwo zauważyć, że uwaga Nr 2 lit. "a" do sekcji XVI, wyłączałaby - w myśl cytowanej już Reguły 1 - zastosowanie Reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, jako sprzecznej z szeroko wcześniej analizowaną uwagą Nr 2 lit. "a" - odnosi się zresztą do innej sytuacji, niż ta, która była rozpoznawana w niniejszej sprawie.

Organy celne nie mogły zaklasyfikować spornego towaru do pozycji 8473, jak to uczyniła strona, gdyż wyjaśnienia odnoszące się wprost do tej właśnie pozycji (uwagi wyjaśniające do sekcji XVI) jednoznacznie wskazują, że uwagom ogólnym, w tym także uwagi Nr 2 lit. "a", przysługuje pierwszeństwo podczas dokonywania klasyfikacji taryfowej części i określonych akcesoriów maszyn.

Sąd nie podzielił opinii skarżącej, iż doszło do takiego naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezsporne było uchybienie przez Dyrektora Urzędu Celnego regulacji z art. 145 § 2 Ordynacji, gdyż doręczenie decyzji pełnomocnikom Spółki nastąpiło zbyt późno. Nie miało to jednak istotnego wpływu na ograniczenie możliwości obrony interesów Strony (nie przyjęto daty doręczenia stronie jako np. daty do wniesienia odwołania).

Spółka "[...]" pismem z dnia 14 maja 2004 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2004 r., o sygnaturze jak podano, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w wysokości prawem przewidzianej, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jako o ewentualne rozstrzygnięcie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i jego zmianę poprzez uchylenie decyzji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego

• pominięcie uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) i błędne przyjęcie, że sprowadzany przez stronę skarżącą towar należało zataryfikować do pozycji 8473 Taryfy celnej zamiast do pozycji 8471

2. naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy

• naruszenie zasady jednolitości orzecznictwa w wyniku oddalenia skargi strony skarżącej, podczas gdy w identycznych stanach faktycznych i prawnych zapadały wcześniej wyroki NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, uchylające decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł, a w szczególności w sprawie ze skargi [...] (obecnie w upadłości) na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 21 sierpnia 2000 r. w sprawie [...] w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
• naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo istotnego naruszenia przepisów postępowania przez organ administracyjny, a w szczególności przyjęcie, że doręczenie pełnomocnikowi strony skarżącej przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji I instancji już po wniesieniu przez stronę odwołania, a więc z naruszeniem przepisu art. 240 i 247 w związku z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi, gdyż zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie doszło do takiego naruszenia przepisów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy celnej, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły, które składają się z dwóch lub więcej maszyn połączonych w jedną całość, oraz inne maszyny przystosowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających względnie alternatywnych, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tego elementu lub były tymi maszynami, które wykonują funkcję główną. W danym przypadku sprowadzony towar stanowi część schładzającą radiatora, która wspomaga jego działanie czyniąc go radiatorem aktywnym. W procesorze komputera to radiator jest najistotniejszym elementem, wentylator jedynie wspomaga jego działanie, co stanowi podstawowy i jedyny cel montażu tego urządzenia. Połączone, są nieodłącznym elementem systemu chłodzącego, bez którego nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie procesora, a tym samym całego systemu komputera, co skarżąca przedstawiła na przykładzie wybranego modelu systemu chłodzenia.

Zdaniem skarżącej nie wyjaśniono w decyzji przekonująco, dlaczego sporny towar podlega zaliczeniu do pozycji taryfy celnej wskazanej w decyzji, a nie wnioskowanej przez skarżącą. Wprawdzie Prezes Głównego Urzędu Ceł słusznie zauważył, że przy zaliczaniu towaru do odpowiedniej pozycji taryfy celnej należy kierować się "Ogólnymi regułami interpretacji nomenklatury Scalonej", lecz nie wskazał, którymi regułami (uwagami) kierował się, dokonując taryfikacji celnej opisanego towaru.

Uzasadniając swoje stanowisko, strona powołała wyrok NSA w Katowicach z dnia 15 marca 1993 r. (SA/Ka 1567/92, F. Prusak: Kodeks celny. Komentarz, s. 137), w którym sąd opowiedział się za priorytetem - wobec kryterium materiałów do produkcji danych towarów czy kryterium nazewnictwa - znaczenia istoty czy celu, jakiemu mają służyć towary, dla ich przeznaczenia jako elementów czy akcesoriów uzupełniających funkcjonowanie innego produktu.

W kwestii niewłaściwej kwalifikacji importowanego towaru do pozycji 8414 Taryfy celnej, skarżąca podkreśliła, że towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu niewątpliwie nie stanowił urządzenia służącego do wentylacji, lecz może być jedynie wykorzystywany do schładzania procesora, czyli podstawowej części komputera. Skoro zatem nie może on funkcjonować poza całością systemu samodzielnie, należałoby poddać dany towar cłu według stawek celnych należnych od wyrobu gotowego (powołano orzeczenie NSA z 6 sierpnia 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 369/96).

Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął wskazane przez nią stanowisko, iż w niniejszej sprawie należałoby rozważyć również omówione powyżej odmienne zastosowanie stawek celnych dla importowanych towarów.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów celnych w zakresie zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu PCN 8414 59 500 ze stawką celną w wysokości 9% wartości celnej towaru, gdyż strona skarżąca, podobnie jak i inne pomioty z branży komputerowej, importowała niniejszy towar od dłuższego czasu, zgłoszenia celne były kontrolowane przez organy celne i dotychczas nie była kwestionowana ani klasyfikacja, ani stosowana stawka celna. Wśród szczegółowych zasad, wynikających z demokratycznego państwa prawnego Trybunał Konstytucyjny wymienia m.in. zasadę zaufania obywatela do prawa i zaufania obywatela do państwa – strona dokonywała dalszego importu w przeświadczeniu o prawidłowości swoich dotychczasowych zgłoszeń celnych.

Zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest badanie legalności zakwestionowanych rozstrzygnięć, pod pojęciem zaś legalności należy rozumieć, zdaniem skarżącej, działanie zgodne z przepisami obowiązującego prawa, a więc także przepisami prawa procesowego, których naruszenie stanowiłoby podstawę wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności takiego postępowania. Sąd nie może zatem dopuścić i akceptować, aby naruszenia przepisów postępowania pozostały w obrocie prawnym i nie zostały przez Sąd uchylone. Z brzmienia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, nie ma innej możliwości niż uwzględniając skargę na decyzję uchylić decyzję w całości albo w części. Zdaniem strony, Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy, skoro bezspornym w sprawie był fakt naruszenia przez organy celne przepisu art. 240 w związku z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzuty strony skarżącej nie mają usprawiedliwionych podstaw. Podzielił stanowisko Sądu, że stosuje się w danej sprawie zasadę wyrażoną w uwadze nr 2 do Sekcji XVI – części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w dziale 84 i 85 należy zakwalifikować do tychże pozycji. Części ocenia się we wszystkich przypadkach według ich własnej funkcji, nawet wówczas, gdy w rzeczywistości są one specjalnie skonstruowane jako podzespoły lub części określonej maszyny.

Uwaga 3 do sekcji XVI Taryfy celnej nie ma zatem zastosowania w danej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Instytucja skargi kasacyjnej uregulowana w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ustawą procesową, stanowi odwzorowanie kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności określenia podstaw skargi kasacyjnej w art. 174 ustawy procesowej oraz przyjęcia zasady związania sądu granicami tej skargi (art. 183 § 1 ustawy procesowej). Z tych też powodów stosowanie (interpretacja) przepisów ustawy procesowej o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy.

Sąd Najwyższy wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że związanie Sądu granicami kasacji oznacza konieczność wskazania w kasacji m.in. jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok SN 11 stycznia 2001r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) - ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r., nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie np. zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który - zdaniem skarżącego - został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (np. postanowienie SN z 5 grudnia 1997 r. III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01, Lex nr 7888).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi również wątpliwości teza, że kasacja nie odpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Wymaganie przytoczenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia nie jest przy tym równoznaczne z wymaganiami stawianymi pismu procesowemu, nadającymi się do naprawienia w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma procesowego.

Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w ustawie procesowej korespondują z ustanowionym w tej ustawie przymusem adwokacko-radcowskim do sporządzenia tej skargi (art. 175 § 1). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego oraz formalnego. Od adwokata czy radcy prawnego można bowiem oczekiwać i egzekwować znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym.

W myśl art. 174 ustawy procesowej skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może być oparta na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy procesowej bez przytoczenia tego przepisu w podstawie kasacji. Wobec podniesienia przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania objętych drugą podstawą kasacyjną, ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej należy rozpocząć od tych przepisów (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r. sygn. akt I CKN 678/98, LEX nr 50839).

Podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie był spór co do tego, jaki rodzaj urządzenia został importowany oraz o jaki spór ten się toczył i przed organem, i przed Sądem I instancji.

W związku z tym, że Sąd I instancji oddalił skargę, a w ocenie strony skarżącej stan faktyczny był nadal niewyjaśniony, w skardze kasacyjnej w zarzutach, dotyczących naruszenia prawa procesowego, powinny być wskazania, jakie konkretne przepisy postępowania sądowego zostały naruszone przez Sąd.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawy skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób, który nie odpowiada regulacjom z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Przytoczony zarzut naruszenia zasady jednolitości orzecznictwa (w związku z art. 32 Konstytucji RP) nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej.

Powołane w treści skargi przepisy Ordynacji podatkowej (art. 240 i 247 w zw. z art. 145 § 2) nie miały wprost zastosowania w postępowaniu sądowym, one również nie są zarzutem skargi. Strona skarżąca wskazała wprawdzie na naruszenie art. 145 § 1 lit. b,c p.p.s.a., lecz nie spełniła wymogów stawianych zarzutom skargi, by zarzuty te uznać za skutecznie powołane. Należy bowiem podkreślić, iż nie wystarczy przytoczenie samego przepisu i wskazanie, na czym jego naruszenie polegało (co w danym przypadku zostało dokonane), konieczne jest także wykazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatniego warunku strona nie dopełniła. Rozległy wywód zamieszczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na temat obowiązku badania przez sąd administracyjny legalności kwestionowanych rozstrzygnięć nie pozostaje w związku z uzasadnieniem wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego przez WSA na wynik sprawy. Skarżąca nie powtórzyła argumentacji ze skargi skierowanej do sądu I instancji, przez co Naczelny Sąd Administracyjny nie był władny ustosunkować się do tych twierdzeń. Ponadto, zdaniem Sądu, ustalenia WSA w kwestii wpływu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej na rozstrzygnięcie organów celnych - są prawidłowe.

Ze względu na nieprawidłowy sposób sformułowania podstawy kasacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego (uwaga 3 do sekcji XVI Taryfy celnej) miarodajny jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok SN z 9 czerwca 2000 r. IV CKN 647/00, LEX nr 52739). Skoro zaś stan faktyczny nie budzi wątpliwości, to – w ocenie Sądu – nie można skutecznie zarzucać naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z dotychczas przedstawionymi wywodami, zarzuty te nie stanowią zatem usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonym wyroku, musi uznać je (ustalenia faktyczne i dokonaną na ich podstawie subsumpcję prawną) za wiarygodne i w konsekwencji nie ma podstaw do przyjęcia, że klasyfikacja taryfowa spornego towaru dokonana została z naruszeniem powołanych w kasacji przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.