Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2004 r., Sygn. akt 3 II SA/Gd.2218/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. P. S. S. w T. na czynności Burmistrza T. z 1999, 2000 i 2001 r., stwierdził bezskuteczność zaskarżonych czynności. Sąd uznał, że skarżąca korzystająca z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych w roku 1999, 2000 i 2001 miała obowiązek obliczania - dla celów opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych - wartości sprzedaży napojów alkoholowych bez uwzględniania podatku od towarów i usług, należnego od tej sprzedaży oraz zasądził od Burmistrza T. na rzecz skarżącej kwotę 10,00 (dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu Sąd podał, iż w 1999 r., 2000 r. i 2001 r. S. P. S. S. w T. złożyła wymagane przepisem art. 11¹ ust. 4 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi oświadczenia o wartości sprzedaży napojów alkoholowych w roku poprzednim wraz z opłatami za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych w kolejnych latach 1999, 2000 oraz 2001. Wysokość opłaty wyliczył pracownik Urzędu Miejskiego w T. S. P. S. S. pismem z dnia 23 maja 2001 r. wezwała Burmistrza T. do usunięcia naruszenia prawa wskutek nieprawidłowej interpretacji pojęcia "wartość sprzedaży", o której mowa w art.11¹ ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zdaniem Spółdzielni wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych nie obejmuje podatku od towarów i usług. Spółdzielnia dokonała opłaty za korzystanie z zezwolenia w latach 1999 – 2001 łącznie z podatkiem VAT, jednak, jej zdaniem, została obciążona z tego tytułu zawyżoną opłatą.
W odpowiedzi Burmistrz Miasta T. w piśmie z dnia 30 maja 2001 r. stwierdził, że stanowisko S. P. S. S. w T. jest nieuzasadnione, bowiem pod pojęciem wartości sprzedaży napojów alkoholowych, którą podmioty gospodarcze powinny podawać w składanych przez siebie oświadczeniach o wartości sprzedaży w roku poprzednim, należy rozumieć wartość uwzględniającą cenę, po której alkohol jest sprzedawany w danym punkcie, a więc cenę, którą płaci każdy kupujący, czyli cenę zawierającą podatek VAT opłacany przez podmiot gospodarczy oraz marżę.
S. P. S. S. w T. złożyła w dniu 2 lipca 2001 skargę na akty Urzędu Miejskiego w T. naliczające opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Wniosła o przeprowadzenie kontroli prawidłowości naliczenia opłat za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych i zobowiązanie Urzędu Miejskiego w T. do dokonania korekty naliczeń, względnie o ustalenie nowej wysokości opłat. Przedmiotem skargi był sposób naliczania podwyższonej opłaty, bowiem Urząd Miejski w T. wyraził pogląd, że obowiązek zapłaty podwyższonej opłaty jest wyznaczany przez wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych, która obejmuje również podatek od towarów i usług.
Gmina T. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie wskazując, że jest niesporne, iż skarżąca korzystała w latach 1998, 1999, 2000 i 2001 z zezwoleń Burmistrza Gminy T. na sprzedaż napojów alkoholowych w prowadzonych placówkach handlowych na terenie miasta. Jej zdaniem, postanowienia art. 11¹ ust. 2 i 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w brzmieniu obowiązującym w datach zdarzeń objętych skargą należy interpretować łącznie. Ust. 2 uzależnia wysokość opłaty od wysokości urzędowej ceny detalicznej spirytusu, a cena ta obejmuje podatek VAT, zaś postanowienia ust. 3 nakazują obliczać opłatę podwyższoną od wartości sprzedaży napojów alkoholowych, to znaczy, iż należy ją obliczyć też od ceny detalicznej. Według powyższych przepisów wartość sprzedaży oznacza bowiem wielokrotność cen jednostkowych wyrobów alkoholowych. Ponadto nie można automatycznie stosować pojęcia wartości przyjętego w ustawie o podatku VAT do interpretacji art. 11¹ ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.
Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie zawierały definicji pojęcia "wartość sprzedaży". Zdaniem Sądu, należało więc odwołać się do przepisów innych ustaw by ustalić, czy "wartość sprzedaży" powinna być rozumiana jako wartość sprzedaży bez podatku od towarów i usług, czy też jako wartość sprzedaży obejmująca ten podatek. Ustawą, w której znajduje się taki sam termin co w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi - "wartość sprzedaży" - jest ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz.50), zgodnie z którą pojęcie "wartość sprzedaży" nie obejmowało podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska Sądu Najwyższego wyrażonego w niepublikowanym wyroku z dnia 17 stycznia 2000 r. sygn. akt II SA/Kr 2088/98, iż temu samemu terminowi użytemu przez prawodawcę zawsze należy przypisywać to samo znaczenie, chyba, że wyraźnie co innego przewidziano w prawie. Wobec tego, należy przyjąć, że "wartość sprzedaży", o której mowa w art. 11l ust. 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi również nie obejmuje podatku od towarów i usług. Gdyby ustawodawca chciał, by pojęcie "wartość sprzedaży" była odmiennie unormowana w przepisach ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, powinien wyraźnie dać temu wyraz w treści jej przepisów.
Sąd zwrócił uwagę, że orzekając w tej sprawie nie może dokonać "przeprowadzenia kontroli prawidłowości naliczenia opłat i zobowiązania do dokonania korekty naliczeń lub do ustalenia nowej wysokości opłat", jak brzmiało żądanie skargi, bowiem orzeka na podstawie przepisu art. 146 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 146 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) stwierdził bezskuteczność zaskarżonych czynności i uznał, że skarżąca korzystająca z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych w roku 1999, 2000, 2001 miała obowiązek obliczania – dla celów opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych – wartości sprzedaży napojów alkoholowych bez uwzględniania podatku od towarów i usług, należnego od tej sprzedaży.
Burmistrz T. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2004 r. w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11¹ ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym sporem oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 27, art. 28, art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Burmistrz T. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania za obie instancje.
W uzasadnieniu Burmistrz stwierdził, że brak określenia pojęcia "wartość sprzedaży" w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wcale nie oznacza, iż ustawodawca przyjął, że jest to wartość bez podatku od towarów i usług, skoro posługuje się pojęciem "cena", a ta podatek ten obejmuje. Zdaniem Burmistrza T., ustalona w myśl art. 11¹ ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi opłata podstawowa obejmowała w efekcie wartość odpowiedniej ilości spirytusu, jako suma cen 5-ciu, czy 20-tu litrów, a co za tym idzie opłata podwyższona odnosiła się do przekroczenia określonych kwotowo wartości wyrobów alkoholowych obejmujących sumę ich cen jednostkowych. Nie można bowiem postanowień art. 11¹ ust. 3 przedmiotowej ustawy interpretować w oderwaniu od postanowień art. 11¹ ust. 2 tejże ustawy.
Zdaniem Burmistrza T., Sąd błędnie też zastosował przepisy art. 27, art. 29, art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Przyjęcie przez Sąd, że w przepisach tych "wartość sprzedaży" nie obejmuje podatku od towarów i usług nie może przesądzić o tym, że pojęcie "wartość sprzedaży" z tej ustawy jest tożsame z pojęciem "wartość sprzedaży" z art. 11¹ ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zgodnie z opinią Burmistrza, w ustawodawstwie polskim znane są przypadki przypisywania różnych znaczeń tym samym określeniom, w zależności od rodzaju ustawy i celów, którym ona służy. Pojęcie "wartość sprzedaży" dla celów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi można rozpatrzyć wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach i w związku z tym trzeba przyjąć, że wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych jest wyrażona w wielkości określonej przez iloczyn sprzedaży alkoholu wyrażonej w litrach przez cenę, po której został on sprzedany. Gdyby bowiem ustawodawca chciał inaczej zdefiniować "wartość sprzedaży" dla celów wydawania zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, taka definicja zostałaby zamieszczona w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Instytucja skargi kasacyjnej uregulowana w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ustawą procesową, stanowi odwzorowanie kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności określenia podstaw skargi kasacyjnej w art. 174 ustawy procesowej oraz przyjęcia zasady związania sądu granicami tej skargi (art. 183 § 1 ustawy procesowej). Z tych też powodów stosowanie (interpretacja) przepisów ustawy procesowej o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy.
Sąd Najwyższy wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że związanie Sądu granicami kasacji oznacza konieczność wskazania w kasacji m.in. jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok SN 11 stycznia 2001r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r., nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie np. zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który - zdaniem skarżącego - został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (np. postanowienie SN z 5 grudnia 1997 r. III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01, Lex nr 7888).
W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi wątpliwości teza, że kasacja musi odpowiadać wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia, aby sąd mógł dokonać oceny zasadności tego środka zaskarżenia.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została należycie sformułowana. Pismo skarżącego spełnia wymogi określone w art. 174 pkt 1 i 176 ustawy procesowej. Jako podstawę skargi strona powołała naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na ich złej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, a konkretnie błędną wykładnię art. 11¹ ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. Nr 35, poz.230 ze zm.) oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 27, 28, 31 i 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wnoszący skargę kasacyjną nie powołał się na naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.
Wprawdzie zarzuty skargi kasacyjnej złożonej przez Burmistrza Miasta T. dotyczyły interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, lecz Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest do wzięcia z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Wówczas na podstawie art. 186 p.p.s.a. Sąd ten władny jest do uchylenia wyroku także w części niezaskarżonej.
W powołaniu na treść art. 3 ustawy procesowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zachodziła nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien był odrzucić wniesioną do tego sądu skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jako nie należącą do właściwości sądu administracyjnego. Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi we wspomnianym początkowym artykule zawiera enumeratywne wyliczenie aktów i czynności, które mogą być przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego. Są to następujące akty: decyzja administracyjna, postanowienia, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty, inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż akty prawa miejscowego, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach na bezczynność organów w sytuacji, gdy powinny one wydać decyzję administracyjną, jedno ze wskazanych wyżej postanowień albo innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej.
Zgodnie ze stwierdzeniem S. P. S. S. przedmiotem jej skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku były czynności Burmistrza Miasta T. dokonane w latach 1999 – 2001. Czynności te miały dotyczyć naliczenia opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych. Należałoby je zakwalifikować jako czynności, o których mowa w art. 3 pkt 4 p.p.s.a., czyli jako czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz ze względu na okoliczności sprawy nie jest to możliwe.
Co prawda przepisy prawa nie wymagają, iżby te czynności o charakterze materialno-technicznym były podejmowane w formie pisemnej, niemniej jednak przedmiotem skargi mogą być czynności określone, czyli mające realną, zobiektywizowaną postać. Wnoszący skargę do WSA nie wskazał na istnienie takich właśnie czynności w sprawie dotyczącej naliczenia opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych.
Również Sąd rozstrzygający tę sprawę w pierwszej instancji nie odniósł swojego wyroku do konkretnych, określonych czynności materialno-technicznych organu administracyjnego. Potwierdza to treść sentencji orzeczenia sądowego, w którym nie wskazano takich konkretnych czynności. Określony został jedynie czasokres, w którym były one podejmowane. W rzeczywistości więc postępowanie sądowe i wyrok sądowy dotyczyły bliżej nieokreślonych działań organów administracji, które nawet nie wiadomo czy w rzeczywistości były podejmowane.
Strona nie przedstawiła bowiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie takich czynności. Załączyła do akt jedynie decyzje o udzieleniu jej zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, oświadczenia strony o wartości sprzedaży napojów alkoholowych w latach poprzedzających okresy naliczenia opłat oraz akty organu administracji odmawiające zwrotu różnicy opłat za korzystanie z zezwolenia (pismo z dnia 13 kwietnia 2001 r. o uznaniu wniosku o zwrot nienależnie pobranej kwoty za wydane zezwolenia za bezzasadny oraz pismo z dnia 30 maja 2001 r. o uznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa za nieuzasadnione). Akty te jednak nie były przedmiotem zaskarżenia. W aktach sprawy brak jest zatem jakichkolwiek dowodów wskazujących na istnienie przedmiotu zaskarżenia.
Skarżący przedstawił jako przedmiot jego sprawy "sposób naliczenia opłaty". Przedmiot sprawy tak określony bez wskazania konkretnego aktu albo czynności zawierającej rozstrzygnięcie co do sposobu naliczenia opłaty nie może być rozpatrywany przez sąd. Nie mieści się bowiem w treści wspomnianego art. 3 p.p.s.a. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę "sposobu naliczenia opłaty", w której nie zostały wskazane podjęte przez organ administracyjny określone akty i czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące określenia sposobu naliczenia opłaty, naruszył art. 183 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ rozpatrzył i wydał wyrok w sprawie, która ze względu na treść art. 3 § 2 p.p.s.a. nie mogła być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, czyli droga sądowa w tej sprawie była niedopuszczalna.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wziął zatem z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania – art. 183 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy procesowej oraz na podstawie art. 186 oraz art. 189 tej ustawy uchylił zaskarżony wyrok oraz odrzucił skargę P. S. S. "S." w T.