Wyrok NSA z 7 stycznia 2005 r., GSK 932/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 7 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Centrali Farmaceutycznej "[...]" S.A. w Warszawie

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2003 r. sygn. akt V SA 433/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA - Jan Kacprzak Sędziowie NSA - Jan Bała (spr.) - Rafał Batorowicz
- Aleksandra Kuc protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Centrali Farmaceutycznej "[...]" S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -

Uzasadnienie

UZSADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 marca 2004 r. sygn. akt V SA 433/03 w sprawie ze skargi Centrali Farmaceutycznej "[...]" S.A. wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz ustalenia wartości celnej i określenia należności celnych – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie w dniu 5 sierpnia 1999 r. przyjął zgłoszenie celne na podstawie dokumentu SAD nr [...]jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego. Do zgłoszenia, którego przedmiotem był lek, załączono fakturę handlową z dnia 27 listopada 1998 r. nr 7B/IRG/98 oraz deklarację wartości celnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli, w której stwierdzono, iż przy zgłaszaniu towaru do procedury dopuszczania do obrotu m.in. według wymienionego zgłoszenia celnego nie został uwzględniony przez [...] rabat uwidoczniony na dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze handlowej, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia 31 lipca 2002 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego leku i ponownie orzekł w tym zakresie z uwzględnieniem uwidocznionego na fakturze rabatu.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania złożonego przez stronę, decyzją z dnia 20 grudnia 2002 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy powołał się na art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Potwierdził naruszenie art. 23 § 1, art. 30 i art. 83 Kodeksu celnego, gdyż faktem było dokonywanie płatności na rzecz firmy "[...]" z tytułu faktury handlowej załączonej do zgłoszenia celnego w kwotach pomniejszonych o wartość rabatu, a zatem strona była świadoma zmiany ceny towarów i winna wystąpić o ponowną kontrolę do właściwego urzędu celnego.

Zdaniem organu, nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy, organy celne w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a strona miała zagwarantowany czynny udział w sprawie. Organ ma bowiem pełną swobodę w kształtowaniu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał dowodowy ma doprowadzić do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 w związku z art. 83 Kodeksu celnego oraz naruszenie art. 122 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, iż organ celny znał treść złożonych przez stronę dokumentów, w tym faktury handlowej, których weryfikacja mogła wpłynąć na ustalenie wartości celnej w sposób inny niż deklarowany - mimo to przyjął zgłoszenie w formie zadeklarowanej i nie zgłosił do niego żadnych zastrzeżeń.

Przyjmując całą kwotę opisaną na fakturze jako rabat i nie rozgraniczając części przypadającej na obligatoryjną prowizję zagwarantowaną w umowie z 15 kwietnia 1998 r., organ celny naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 191 tej ustawy dokonując dowolnej oceny dowodów, naruszającej zasadę prawdy obiektywnej. Przyjęte zaś przez organ celny ustalenie faktu udzielenia skarżącemu rabatu handlowego w świetle obowiązku podatkowego nie znajduje oparcia w zgromadzonych dowodach, co stanowi formę naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Ewentualna możliwość wystąpienia z wnioskiem o korektę wartości celnej jest uprawnieniem, z którego importer może jednak nie skorzystać, gdyż w jego opinii wartość celna importowanych towarów została podana prawidłowo na dzień zgłoszenia celnego - zgodnie z art. 85 Kodeksu Celnego. Skarżące Przedsiębiorstwo nie było zatem zobowiązane do obniżania wartości celnej o kwoty otrzymanych od dostawcy prowizji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał zarzuty skargi za niezasadne. Powołując się na art. 85 § 1 oraz art. 23 § 1 Kodeksu celnego stwierdził, iż w niniejszej sprawie wartość celna importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu.

W toku postępowania organy celne przyjęły wartość celną towaru na podstawie faktury eksportera z 27 listopada 1999 r. NO 7B/IRG/98, w której został wprost wskazany rabat ("discount") w wysokości 9,02%, w związku z czym obniżyły wartość celną towaru. Skarżąca kwestionując zasadność tego działania zmierza do utrzymania pierwotnej (tj. zawyżonej) wartości celnej, wskazując, że zawarty w tej fakturze rabat został naliczony nieprawidłowo, albowiem - jej zdaniem - nie jest to rabat od ceny towaru zakupionego na podstawie Ogólnych warunków sprzedaży, lecz prowizja za usługi składowe świadczone na podstawie Umowy na magazynowanie (obie umowy z dnia 15 kwietnia 1998 r. o numerach odpowiednio 000288343/98 - 6923 i... - 6922).

W związku z tym należało jednak zauważyć, że w załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego fakturze został wprost wskazany rabat ("discount") w wysokości 9,02%, a ponadto, że wyniku kontroli dokumentów zarejestrowanych w księgowości importera ustalono, iż Strona zapłaciła eksporterowi z tytułu sprowadzonego towaru niższą kwotę, tj. wg organu, z uwzględnieniem owego rabatu. Strona Skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie zakwestionowała dokonanego w wyniku kontroli ustalenia, że płatności na rzecz eksportera były dokonywane w pomniejszonej wysokości. Sporny jest jedynie sam charakter owej obniżki - określanej przez organ mianem "rabatu", a przez Skarżącą albo swego rodzaju "pomyłką".

W ocenie Sądu, przedstawione przez stronę Skarżącą stanowisko stoi w ewidentnej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W fakturze z dnia 27 listopada 1998 r. NO 7B/IRG/98 zostało bowiem wyraźnie wskazane (drobnym drukiem), że została ona wystawiona do umowy ("Contract No...") o numerze [...], tj. umowy "Ogólne warunki sprzedaży", a nie do umowy No [...] Oznacza to, że faktura ta - tak jak zostało to w niej stwierdzone - podlega zapłacie z uwzględnieniem zastosowanego rabatu (9,02%), jako zapłata za dostarczony towar, a zatem jest to cena należna (w terminie 60 dni od daty doręczenia faktury), czyli jednocześnie jest to wartość transakcyjna towaru, o jakiej jest mowa w art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego.

W żaden sposób nie można też było podzielić twierdzenia Skarżącej jakoby eksporter omyłkowo w przedmiotowej fakturze pod pojęciem rabatu zawarł należności ("prowizję") za składowanie.

Sąd nadmienił, iż jako nieporozumienie należy traktować posługiwanie się pojęciem "prowizja" w odniesieniu do wynagrodzenia za świadczenie usługi składu. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego (art. 853 – 8599) przedsiębiorcy składowemu za jego własne świadczenie wykonywane na rzecz składującego na podstawie umowy zawartej wyłącznie ze składującym należy się tzw. "składowe", a nie prowizja. Na gruncie stosunków cywilnoprawnych prowizja stanowi wynagrodzenie od czynności, których stroną nie jest upoważniony do prowizji, lecz osoby trzecie i jest ona związana z jakąś formą pośrednictwa - np. przy umowie agencyjnej, przy umowie komisu czy umowie rachunku bankowego. Takiej sytuacji nie ma jednak przy umowie składu, kiedy przedsiębiorca składowy pobiera wynagrodzenie od drugiej strony tej samej umowy za własne świadczenie na rzecz tej właśnie strony.

Oddzielnie i szczególnie wnikliwie należy natomiast odnieść się do kwestii samych postanowień "Umowy na magazynowanie", które regulują (w art. 14 ust. l) "opłaty za magazynowanie" (tj. "prowizje") - w wysokości 2%, 4% i 4%. Na podstawie przedmiotowej umowy będzie się należała "prowizja" w wysokości albo dwóch, albo czterech procent. Z tego względu zastosowany przez eksportera rabat w wysokości aż 9,02% w żaden sposób nie może być uznany, jak twierdzi Skarżąca, jedynie za "nieprawidłowość lub "mylne nazwanie prowizji rabatem".

Kolejna rzecz, istotna dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, to kwestia płatności za składowanie towaru. W art. 15 "Umowy o magazynowanie" strony ustaliły, że:

a/ 2-procentowa "prowizja" "będzie należna z dniem zapłacenia rachunku sprzedaży wystawionego przez Dostawcę i będzie uregulowana przez odjęcie jej od odnośnego rachunku dostawcy", b/ 4-procentowa "prowizja" "będzie uregulowana na rzecz [...] poprzez przekaz bankowy na rachunek wskazany przez [...] w ciągu 30 dni od otrzymania przez [...] rachunku Dostawcy";

Analizując powyższe postanowienia należy zwrócić uwagę, że:

ad a/ jeżeli 2-procentowa "prowizja"

• będzie należna dopiero z dniem zapłacenia rachunku sprzedaży wystawionego przez Dostawcę, a przecież Dostawca nie zna dnia kiedy [...] dokona zapłaty, to tym samym kwota tej prowizji nie może być objęta przedmiotowym rachunkiem, jako że jest to kwota jeszcze nie należna, więc nie może być przedmiotem wezwania do zapłaty, jakim właśnie jest rachunek (faktura);
• będzie uregulowana przez odjęcie jej od odnośnego rachunku dostawcy, to odnośny rachunek nie może uwzględniać tej kwoty, gdyż gdyby była ona w nim już uwzględniona, to albo nie byłoby już co odejmować od odnośnego rachunku, albo kolejne odjęcie jej od odnośnego rachunku stanowiłoby dwukrotne i niczym nie uzasadnione pobranie "prowizji", czyli składowego;

co wręcz wyklucza możliwość zawarcia "prowizji" z tytułu składowania towaru w fakturze wystawionej do umowy nazwanej "Ogólne warunki sprzedaży" (... -6923).

ad b/ jeżeli 4-procentowa "prowizja" będzie uregulowana na rzecz [...] poprzez przekaz bankowy na rachunek -wskazany przez [...], to przede wszystkim [...], a nie Dostawca, musiałby wystawić rachunek, gdyż w innym razie w ogóle nie byłoby księgowej podstawy do dokonania przekazu, a gdyby tak się stało, to w konsekwencji zarówno importer jak i eksporter zostaliby postawieni w sytuacji niedopuszczalnej w świetle przepisów fiskalnych i księgowych. Przyjęta zatem przez strony konstrukcja jest niewykonalna pod względem księgowym, z czego wynika, że żadna ze stron nie liczyła się nawet z możliwością j ej zastosowania.

Podsumowując tę część rozważań Sąd przypomniał, że "prowizja" z tytułu składowania towarów podlega - zgodnie z postanowieniami art. 15 "Umowy na magazynowanie" - potrąceniu z należności płatnej z faktury.wystawionej za nabyty towar, a nie odliczeniu od ceny towaru.

Dlatego też - uwzględniając także kwestie wskazane w dalszej części uzasadnienia - nie podzielił nawet już zmodyfikowanego na rozprawie w dniu 29.03.2004 r. stanowiska Skarżącej, że na ów 9,02% upust składa się 8-procentowy rabat i 1,02% "prowizja" z tytułu składowego. Zgodnie z treścią tej faktury, która to treść dotyczy wyłącznie ceny wyeksportowanych leków, zastosowany został upust (discount) w wysokości 9,02%.

Natomiast odnosząc się do tego, że jest to upust wyższy niż wynikałoby to l z załącznika do art. 4 ust. l umowy "Ogólne warunki sprzedaży", w którym wymienione zostały pewne leki z góry określoną wysokością udzielanego przez eksportera rabatu, Sąd zwrócił uwagę, że w dalszych ustępach tego artykułu strony przewidziały też dalsze rabaty (notabene zamiennie nazywane też "prowizją"), stanowiąc np., że "strony mogą uzgodnić inną metodę udzielania rabatu" oraz że "pomijając rabat odnoszący się do Art. 4.1. dostawca może wg uznania udzielić [...] dodatkowego rabatu handlowego (ust. 4 art. 4).

Strona Skarżąca, która zmierza do wykazania wyższej wartości celnej towaru niż przyjęły to organy celne, odwołuje się jedynie do dowodów księgowych o charakterze memoriałowym, natomiast nie przedstawia dowodów (ani nawet w pismach nie powołuje się) na faktyczne płatności za nabywane towary, z których powinno wynikać, od jakiej wartości nabytego towaru było potrącane składowe. W tej sytuacji było niemożliwe ustalenie ceny faktycznie zapłaconej, lecz konieczne stało się oparcie na cenie należnej, jaka wynika z zawartych umów i dowodów księgowych. Ceną faktycznie zapłaconą będzie bowiem kwota pieniężna faktycznie przekazana z tytułu nabycia towaru, co możliwe jest do ustalenia nie na podstawie księgowych dowodów memoriałowych ustalających daną należność, a jedynie na podstawie dowodów dokumentujących faktycznie dokonane płatności. W zaistniałej sytuacji, kiedy nie ma w sprawie w zasadzie żadnych dowodów faktycznie poniesionych płatności za towary wyszczególnione w zgłoszeniu celnym, nie mamy do czynienia z ceną faktycznie zapłaconą ale z ceną (faktycznie) należną, czyli z ceną należną w rozumieniu art. 23 § l Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu organ przeprowadził kontrolę w zakresie ustawowego uprawnienia. Zgłoszone przez stronę uwagi nie zawierają ani zarzutu niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego, ani nowych wniosków dowodowych (odnośnie jej relacji handlowych z [...]) Tego rodzaju zarzutów i wniosków nie ma również w złożonym przez stronę odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym został podniesiony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, jednakże nie zostało sprecyzowane w jakim działaniu organu strona dopatruje się tego naruszenia.

Niezależnie od powyższego, Sąd podkreślił, że CF "[...]" w momencie dokonywania zgłoszenia celnego nie wykazała w dokumencie AD, ani w DWC przyznanego jej przez kontrahenta zagranicznego rabatu, ani nie przedłożyła organom celnym ww. umowy No [...], tj.umowy określającej ogólne warunki sprzedaży, podczas gdy konsekwencją zawarcia umowy handlowej i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego winno być bezwzględne przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego. Pomimo złożenia oświadczenia, że dane zawarte w deklaracji wartości celnej są "prawdziwe i kompletne" oraz zobowiązania się do dostarczenia dodatkowych informacji służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów, pole 5 DWC ("numer i data kontraktu") zobowiązanie to nie zostało wypełnione.

Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów celnych naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uzasadniającego oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Nadto skarżąca sama utrudniła postępowanie wyjaśniające, odmawiając przedstawienia dowodów, które mogłyby ewentualnie wesprzeć jej twierdzenia.

W skardze kasacyjnej z dnia 23 czerwca 2004 r. od powyższego wyroku Centrala Farmaceutyczna "[...]" S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub o zmianę wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 grudnia 2002 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez obrazę art. 23 § 1, art. 30 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego i naruszenie prawa procesowego poprzez obrazę art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 231 k.p.c.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła m.in., iż w dotychczas rozpatrywanych przez WSA w Warszawie sprawach ze skarg Centrali Farmaceutycznej [...] zarzut niekompletności materiału dowodowego, skutkującej błędną oceną stanu faktycznego i prawnego przez organy celne, był dla sądu pierwszej instancji argumentem, na podstawie którego następowała odmowa przychylenia się do stanowiska organów celnych w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym.

Powołując się na naczelną zasadę procesu administracyjnego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej obligująca organ prowadzący postępowanie do przeprowadzenia postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, skarżąca podkreśliła, iż podstawowe znaczenie w sprawie ma zebranie przez organ dowodów, świadczących o wysokości faktycznej płatności za towar i prześledzenie obiegu finansowego w oparciu o porozumienia konstytuujące wzajemne powiązania pomiędzy eksporterem a importerem towaru.

Ze względu na fakt posiadania przez organy celne obu umów z 15 kwietnia 1998 r., regulujących wzajemne stosunki między kontrahentami znane były tym organom zasady rozliczeń pomiędzy stronami, wprowadzające rabaty handlowe za leki, w wysokości wynikającej ze specyfikacji, stanowiącej załącznik do art. 4.1 "umowy ogólne warunki sprzedaży" oraz zasady wynagradzania skarżącej z tytułu składowania towarów, w prowadzonym przez [...] składzie celnym. Pozycja "discount" na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego winna być zatem przedmiotem szczegółowych ustaleń ze strony organu celnego, których to ustaleń organ celny zaniechał.

Zdaniem skarżącej Sąd pominął całkowicie dowód z analizy postanowień wspomnianych umów, gdyż przyjął za organem celnym, iż podstawowym dokumentem rozliczeniowym była faktura, która nie służyła jednak ostatecznym rozliczeniom z eksporterem leków, tj. firmą [...] Faktura załączona do zgłoszenia celnego dotyczyła leku [...], znajdującego się w pozycji 5 specyfikacji, stanowiącej załącznik do umowy "ogólne warunki sprzedaży", której to przypisany był 8% rabat handlowy.

W ocenie [...] organy celne obu instancji przesądziły w sposób arbitralny, iż stawka rabatu na fakturze jest ceną zarówno należną jak i zapłaconą, a kwoty ewentualnej prowizji są dodatkowymi elementami rozliczeń odrębnymi od ceny zawartej na fakturze. Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął całkowicie fakt, iż wywody organów celnych całkowicie pomijały postanowienia umów, dopuszczając dowolną interpretację, iż rabat z faktury załączonej do zgłoszenia z dnia 05 sierpnia 1999 r. mógł być zastosowany w wysokości 9,02%.

W toku postępowania odwoławczego organ nie zażądał ani raportów sprzedaży ani dokumentów handlowych wystawionych na ich podstawie, jak również dowodów zapłaty za sprzedaną partię towarów, opierając się jedynie na dokumentach, nie stanowiących podstaw płatności za towar. Tym samym Sąd w sposób dowolny oparł swe twierdzenie, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ "jest na tyle kompletny na ile to było możliwe", a faktura z dnia 27 listopada 1998 r. 7B/IRG/98 odzwierciedla zasadność przyjęcia stanowiska organów celnych jako rozstrzygnięcia nie naruszającego prawa. Sąd zatem dokonał błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy nie dając wiary dowodom i wyjaśnieniom przedstawiciela skarżącej firmy przeprowadzonym na rozprawie. Skarżąca powołała się przy tej ocenie na wyrok WSA, wyrażający odmienne stanowisko przy analogicznym stanie faktycznym, w którym sąd dokonał rozróżnienia faktur wystawionych przez eksportera na fakturę prowizoryczną oraz fakturę ostateczną (wystawiona była po otrzymaniu przez eksportera raportu sprzedaży za poprzedni miesiąc), na podstawie której w końcowym rozliczeniu potrącano należną prowizję i rabat.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny prawnej zaskarżonych decyzji uczynił to w sposób dowolny, naruszając wskazane na wstępie przepisy poprzez błędną ich wykładnię. W zakresie normowanym art. 106 § 3 w zw. z § 5 p.p.s.a., naruszył zasadę wynikającą z art.231 k.p.c. poprzez przyjęcie zupełności i kompletności materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu, na którym oparte zostały zaskarżone rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Strona skarżąca jako podstawy skargi kasacyjnej wskazała naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Niezbędne jest więc rozpoczęcie oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej od zarzutów wypełniających drugą z podstaw kasacyjnych. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważona dopiero wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r. sygn. I CKN 678/98, Lex nr 50839).

Zaznaczenia też wymaga, że ustawodawca ustanowił wysokie wymogi jakim odpowiadać winna skarga kasacyjna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w graniach skargi kasacyjnej, co powoduje, że należyte sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej niezbędne jest dla określenia granic badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też ustawodawca ustanowił szczególne wymogi, od których spełnienia zależna jest dopuszczalność skargi, w tym przez ograniczenie kręgu osób uprawnionych do sporządzenia skargi (art. 175 P.p.s.a.).

Przesłanki te sprzeciwiają się wykładni zmierzającej do nakładania na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązku konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej bądź korygowania ich w inny sposób (por.: wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. GSK 10/04, Monitor Prawniczy 2004/9/392; postanowienie NSA z 9 lutego 2004 r. sygn. GSK 20/04, Przegląd Podatkowy 2004/5/53).

Zarzut skargi kasacyjnej z zakresu przepisów postępowania dotyczy naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 231 k.p.c. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przy czym, zgodnie z art. 106 § 5 P.p.s.a., do postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 231 k.p.c. stosowany odpowiednio w postępowaniu przed sądem administracyjnym odnosi się do instytucji domniemań faktycznych, w ramach której Sąd może uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów. Nie można było natomiast przyjąć, by wymieniony w podstawie skargi kasacyjnej zespół przepisów postępowania odnosił się wprost do materii oceny zupełności i kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami celnymi, na co powołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej bez wymienienia dodatkowo innych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego jakie miałyby zostać naruszone.

W przedstawionej sytuacji ocenić należało zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania w jego dosłownej treści.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że postępowanie przed sądem administracyjnym ma charakter kasacyjny. Dopuszczalność prowadzenia postępowania dowodowego przed tym sądem, o której mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. ma charakter dalece ograniczony skutkiem wykluczenia możliwości posługiwania się innymi środkami dowodowymi, niż dokumenty i wprowadzenie warunku braku niebezpieczeństwa nadmiernego przedłużenia postępowania. W skardze kasacyjnej nie wskazano jakich dowodów miałoby dotyczyć zaniechanie prowadzenia w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Stąd też nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. rozumiany jako odnoszący się do zaniechania przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Odnosząc się do zagadnienia domniemań faktycznych o jakich mowa w art. 231 k.p.c. stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zgromadzone w aktach sprawy dokumenty stanowiły należytą podstawę do uznania, że uwidocznione na fakturach i innych dokumentach upusty stanowiły rabaty pozostające w związku z importem towarów na podstawie łączącej eksportera z importerem umowy sprzedaży względnie dostawy.

W toku kontroli dokonanej przez organ celny ujawniono dwie umowy z dnia 15 kwietnia 1999 r., z których jedna określająca "ogólne warunki sprzedaży" przewidywała w art. 4, że importer uprawniony będzie do rabatów, określając tryb i warunki przysługującego rabatu. W tej samej umowie przewidziano możliwość udzielenia importerowi dodatkowego rabatu. Tak więc treść dokumentów handlowych odnoszących się do pierwotnej ceny towaru i zastosowanych upustów należycie uzasadniała wniosek, że zastosowane upusty stanowiły rabat o jakim mowa była w umowie sprzedaży.

Odrębną kwestią jest, że w dniu 15 kwietnia 1999 r. eksporter zawarł z importerem również umowę dotyczącą prowadzenia składu celnego, przewidującą między innymi uzyskiwanie przez prowadzącego skład celny prowizji na poziomie 2-4% liczonej od wartości zafakturowanej sprzedaży. Mimo powiązań natury faktycznej brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, by istniał prawny związek pomiędzy węzłami obligacyjnymi łączącymi importera z eksporterem z tytułu wymienionych dwóch umów. W tych warunkach nie zachodziły przesłanki do przyjęcia, by obowiązkiem organów celnych oraz Sądu, dysponujących dokumentami nie wskazującymi na objęcie upustem prowizji z tytułu prowadzenia składu celnego, było uzupełnianie materiału dowodowego celem wykluczenia ewentualności objęcia upustem prowizji z tytułu prowadzenia składu celnego. Okoliczność, że zastosowane upusty były rabatami została należycie udowodniona.

Na importera przerzucony został wiec ciężar udowodnienia, że w dokumentach handlowych obok rabatów uwzględniona została również kwota prowizji (wynagrodzenia) z tytułu prowadzenia składu celnego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak przekonywujących dowodów na powoływane okoliczności.

Podkreślić należy wynikający z art. 27716 Kodeksu celnego obowiązek udostępnienia względnie zapewnienia wglądu w dokumenty i ewidencje objęte zakresem kontroli. Obowiązek ten powodował konieczność przedstawienia już w momencie kontroli materiałów mogących stanowić środki dowodowe na poparcie tezy strony skarżącej co do związku stosowanych upustów z naliczaniem prowizji z tytułu prowadzenia składu celnego. Nadto, powoływana przez stronę skarżącą okoliczność, że upusty były wyższe od rabatów określonych w specyfikacjach, nie obalała należycie domniemań faktycznych, zważywszy wskazaną już możliwość udzielania rabatów wyższych niż pierwotnie przewidziane.

Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1, art. 30 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za dopuszczalne uwzględnianie rabatów przy ustalaniu wartości celnej towarów sprowadzonych zza granicy.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.

W warunkach wolności umów możliwe jest skonstruowanie umów sprzedaży lub dostawy w ten sposób, że ostatecznie należna kwota odpowiadająca cenie wynikać będzie z uwzględnienia rabatu przyznanego zgodnie z przesłankami określonymi w umowie sprzedaży lub dostawy. Aczkolwiek cena jest składnikiem przedmiotowo istotnym umowy sprzedaży, co wynika z definicji zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego, to dopuszczalne jest określenie ceny w inny sposób niż wskazanie konkretnej kwoty pieniężnej. W szczególności dopuszczalne jest określenie ceny poprzez wskazanie podstaw jej ustalenia (art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego). Pojęciu wskazania podstaw ustalania ceny odpowiada klauzula umowy sprzedaży przewidująca udzielanie rabatów na określonych warunkach. Przyjąć więc należy, że ceną transakcyjną towaru sprowadzonego na polski obszar celny w wykonaniu umowy przewidującej udzielenie rabatu, jest cena ustalona z uwzględnieniem rabatu i to nawet wtedy, gdy rabat przyznano po dokonaniu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2004 r. sygn. GSK 633/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 2, poz. 49).

W przedmiotowej sprawie przyczyną udzielenia rabatu było sprowadzenie towaru zza granicy. Wynikało to wprost z treści umowy łączącej eksportera z importerem. Nie można więc skutecznie twierdzić, że udzielanie rabatu nastąpiło po ostatecznym ukształtowaniu ceny.

Choć treść art. 85 § 1 Kodeksu celnego wskazuje na wiążący charakter stanu towaru istniejącego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, to okoliczność ta nie jest właściwym argumentem mogącym sprzeciwiać się uznaniu za wartość transakcyjną towaru ceny ustalonej w innym momencie przy uwzględnieniu przewidzianego umową rabatu. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem cena nie jest elementem składowym pojęcia "stanu towaru" w dniu dokonania zgłoszenia celnego i może po tym dniu ulec zmianie (m.in. wyrok WSA z dnia 17 marca 1994 r. sygn. SA/Wr 1817/93, Monitor Podatkowy z 1994 r., nr 10, poz. 304).

Zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego możliwe jest, skutkiem kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru i stwierdzeniu w tym trybie nieprawidłowego zastosowania przepisów procedury celnej, podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego przy wzięciu pod uwagę nowych danych. Tak więc dopuszczalne było podjęcie działań zmierzających do właściwego określenia wartości transakcyjnej importowanych leków przy uwzględnieniu ujawnionych w toku kontroli danych wskazujących, że cena należna ukształtowana została przy uwzględnieniu rabatów.

Nie można było przyjąć, by z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a/ Kodeksu celnego wynikała konieczność doliczania do wartości transakcyjnej prowizji z tytułu prowadzenia składu celnego, a w konsekwencji badania okoliczności związanych z udzielaniem takiej prowizji. Jak już o tym była mowa na wstępie niniejszych rozważań, prowadzenie składu celnego pozostawało bez związku z zawarciem umowy sprzedaży bądź dostawy. Wskazany przepis nie może być uzasadnieniem uwzględniania przy ustalaniu wartości transakcyjnej prowizji wynikających ze wszelkich umów wiążących eksportera z importerem, dotyczy to tylko prowizji pozostających w związku ze stosunkiem prawnym, w wyniku wykonania którego towar sprowadzony zostaje na polski obszar celny. Dlatego też ewentualność odjęcia od określonych w dokumentach handlowych upustów prowizji z tytułu prowadzenia składu celnego oceniać należało jako możliwość odjęcia należności niezwiązanych z wykonaniem umowy sprzedaży lub dostawy.

Z wymienionych powodów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.