Wyrok NSA z 19 listopada 2004 r., GSK 943/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 19 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt V SA 1613/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Kisielewicz, Sędziowie NSA - Rafał Batorowicz (spr.), - Hanna Szafrańska-Falkiewicz
- Justyna Chindelewicz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Józefosławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w Józefosławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 17 kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe: uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 30 grudnia 2002 r. nr [...] w części dotyczącej odsetek, oddalił skargę w pozostałym zakresie, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie mogła być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, orzekł o kosztach postępowania.

Jak wynikało z uzasadnienia wyroku, Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru oraz wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Za w pełni zasadne uznał natomiast te zarzuty, które dotyczyły naruszenia przez organy celne rozporządzenia Rady Ministrów z 21 października 1997 r. w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz.U. Nr 134, poz. 886). Wyjaśnił, że choć wypełnienie pola nr 8 w świadectwach pochodzenia nie było zgodne z § 17 wymienionego rozporządzenia, stwierdzić należało, że organy celne nie odniosły się do treści § 28 ust. 1 oraz § 18 tegoż rozporządzenia. Zaniechano bowiem wypowiedzi w kwestii świadectw pochodzenia jako dotyczących przywożonych towarów, co stosownie do § 28 ust. 1 rozporządzenia mogłoby otworzyć drogę do rozważenia czy błędne zapisy w polu 8 stanowiły "drobne niezgodności". W ocenie Sądu nie rozważono należycie, czy w przedstawionych świadectwach pochodzenia nie wystąpiły "oczywiste pomyłki pisarskie" o jakich mowa w § 28 ust. 2 rozporządzenia. Sąd podniósł też, że organy celne nie skorzystały z uprawnienia przewidzianego w § 18 rozporządzenia i nie zażądały przedstawienia dodatkowych dokumentów.

Sąd uznał też za zasadny zarzut naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego dotyczącego poboru odsetek wyrównawczych. Uznał bowiem za niedopuszczalne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie, iż "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Pośrednich Izby Celnej w Warszawie", co nie odpowiadało art. 210 Ordynacji podatkowej.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku, któremu zarzucił naruszenie prawa materialnego i prawa "proceduralnego" poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

• art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego naruszono zasadę praworządności;
• art. 13 § 1, § 4 i § 5 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez organ celny, a decyzję organu II instancji wydano z naruszeniem prawa i zasady zaufania do organów celnych;
• § 2, 17, 18 i § 28 rozporządzenia z 21 października 1997 r. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego błędnie przyjęto, że organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wątpliwości co do wypełnienia świadectwa pochodzenia;
• art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego bezpodstawnie uchylono decyzję organu I instancji;
• art. 222 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że organ celny nie ustosunkował się do kwestii preferencji celnych;
• art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało przekonywującego wyjaśnienia podstawy prawnej i nie spełniało w istocie ustawowego obowiązku poinformowania strony o przesłankach, którymi kierował się Sąd przy rozstrzyganiu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), cytowanej dalej jako P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność badania sprawy poza zakresem wskazanych podstaw skargi kasacyjnej i orzekania bez uwzględnienia formułowanych przez skarżącego wniosków. Realizacji tego celu służy postawienie przez ustawodawcę wysokiego progu wymogów stawianych sformułowaniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna winna, poza ogólnymi wymaganiami dotyczącymi pism procesowych, zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Dopuszczalne podstawy skargi kasacyjnej określa art. 174 P.p.s.a. Równocześnie mieć należy na względzie określony w art. 175 § 1 P.p.s.a. wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, którego wiedza winna zapewniać należyte sformułowanie skargi, w szczególności w zakresie podstaw skargi kasacyjnej. Wszystkie te przesłanki sprawiają, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, a zakres jego oceny ograniczony jest do badania czy zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym naruszenie to polegało.

Sąd nie jest uprawniony do korygowania w jakikolwiek sposób powołanych podstaw skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. GSK 10/04, Monitor Prawniczy, 2004/9/392).

Przedstawienie dotychczasowych uwag było konieczne, ponieważ podstawy rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie zostały należycie sformułowane. W konsekwencji ustawowe związanie NSA granicami skargi kasacyjnej nie pozwoliła temu sądowi odnieść się do większości zarzutów tej skargi.

Podniesiony w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie mógł być uwzględniony już z tego powodu, że wbrew wymogowi określonemu w art. 176 P.p.s.a. nie został on uzasadniony. Należało zaznaczyć, że przedstawiony brak nie podlegał uzupełnieniu w trybie wzywania strony do usunięcia braków formalnych.

Art. 176 P.p.s.a. wymienia dwa rodzaje wymogów formalnych skargi kasacyjnej. Pierwszy to ogólne wymogi pisma procesowego o jakich mowa w art. 46 i 47 P.p.s.a. Ewentualne braki formalne w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 49 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Odmiennie traktować należy wymogi dotyczące wyłącznie skargi kasacyjnej, którym przypisać trzeba charakter materialny. Braki w tym zakresie nie mogą podlegać usunięciu we wskazanym wcześniej trybie (por. postanowienie NSA z 9 lutego 2004 r. sygn. GSK 20/04, Przegląd Podatkowy 2004/5/53, postanowienie NSA z 16 marca 2004 r. sygn. FSK 209/04, ONSA 2004/1/13). Należy również podkreślić, że skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na podstawie zarzutu naruszenia przepisów prawa zastosowanych przez Sąd lub takich, które Sąd powinien był zastosować. Nie może być skuteczny zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisu, który nie był stosowany przez Sąd (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2004 r. sygn. OSK 121/04, ONSA 2004/1/11). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazywała, by wyrok ten w jakikolwiek sposób odnosił się do art. 2 i 7 Konstytucji RP. Tym samym nie mógł być skuteczny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów.

Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 13 § 1, § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadzało się do powtórzenia treści wymienionych przepisów, co w istocie nie odpowiadało pojęciu uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej. Co istotniejsze, również i w tym przypadku brak było podstaw do przyjęcia, by Sąd pierwszej instancji dokonywał wykładni wskazanych przepisów. Dodać trzeba, że przepisy te regulowały ogólne zasady wymiaru cła i nie sposób przyjąć, by Sąd w jakikolwiek sposób mógł naruszyć je, odnosząc się do zagadnienia szczegółowego dotyczącego świadectwa preferencyjnego pochodzenia towaru.

Zarzut naruszenia § 2, § 17, § 18 i § 28 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. w sprawie określenia reguł preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu ich dokumentowania (Dz.U. Nr 134, poz. 886 z późn. zm.) został skonstruowany w ten sposób, że błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegać miały na przyjęciu przez Sąd, że organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości wypełnienia świadectwa pochodzenia. Oznacza to, że w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej postawiono Sądowi zarzut, błędnego uznania, że sprawa nie jest należycie wyjaśniona. Zarzut ten dotyczył więc w istocie naruszenia przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie wymienionych przepisów rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r., które to przepisy określały: przesłanki zaliczania towarów do kategorii podlegających preferencyjnym stawkom celnym, sposobu sporządzania świadectw pochodzenia i skutków stwierdzenia drobnych niezgodności i oczywistych omyłek pisarskich lub rachunkowych w świadectwach pochodzenia. Równocześnie należy podnieść, że w obrębie omawianej podstawy skargi kasacyjnej nie wymieniono jakiegokolwiek przepisu postępowania sądowoadministracyjnego naruszonego przez Sąd, przez uznanie, że sprawa nie została należycie wyjaśniona. Tym samym omawiana podstawa skargi kasacyjnej nie odpowiadała wymogom określonym w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący musi bowiem bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2004 r. sygn. GSK 73/04, Monitor Prawniczy 2004/14/632).

Wyrażona ostatnio myśl sprzeciwiała się uznaniu za dopuszczalny zarzutu naruszenia art. 222 Ordynacji podatkowej. Wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa skargi kasacyjnej wymaga powołania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które naruszyć miał Sąd w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 222 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, reguluje bowiem wymogi jakim winno odpowiadać odwołanie wnoszone w ramach postępowania podatkowego lub celnego.

Merytorycznego ustosunkowania wymagał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w ramach którego zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że uzasadnienie jego wyroku nie zawierało przekonującego wyjaśnienia podstawy prawnej i nie spełniało ustawowego obowiązku poinformowania strony o przesłankach, którymi kierował się Sąd przy rozstrzyganiu sprawy.

Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przyjął jednoznacznie, by ustalenia dotyczące sposobu wypełnienia pola 8 świadectwa pochodzenia (Formularza A) powodowały konieczność stosowania § 28 ust. 1 lub ust. 2 rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r., to jest przyjęcia, iż uchybienia importera stanowiły drobne niezgodności między informacjami podanymi na dokumentach stanowiących dowód pochodzenia towarów a danymi zawartymi w dokumentach przedstawionych w urzędzie celnym w celu spełnienia formalności celnych przywozowych, względnie oczywiste omyłki pisarskie lub rachunkowe. Stanowisko Sądu sprowadzało się do przyjęcia, że sprawa nie została należycie wyjaśniona wobec braku odniesień do § 28 wymienionego rozporządzenia i poprzestania na odwołaniu do § 17 tegoż rozporządzenia. Stanowisko Sądu zostało należycie wyartykułowane i nie budziło wątpliwości co do przesłanek jakimi się Sąd kierował. Bez istotnego znaczenia dla wyniku sprawy miało mylne powołanie § 18 rozporządzenia dotyczącego towarów sprowadzanych na wystawy. Zasadniczą przesłanką oceny Sądu pierwszej instancji była bowiem okoliczność, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odniósł się do kwestii ewentualnego stosowania § 28 rozporządzenia, a uzasadnienie utrzymanej w mocy decyzji pierwszej instancji w omawianym przedmiocie ograniczało się do zwięzłego opisu sposobu wypełnienia pól 8 świadectw pochodzenia i powołania § 17 pkt 10 rozporządzenia. W tych warunkach Sąd pierwszej instancji nie mógł jednoznacznie odnieść się do zarzutów importera dotyczących zaniechania stosowania § 28 rozporządzenia w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Sytuacji tej nie zmieniała okoliczność, iż zarzutów takich nie podniesiono w odwołaniu. Aczkolwiek art. 222 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego nakłada na stronę wnoszącą odwołanie obowiązek sformułowania zarzutów, to brak przepisów zakładających związanie organu odwoławczego granicami odwołania sprzeciwia się wyłączeniu obowiązku kontroli z urzędu prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 7 września 1988 r. sygn. SA/Ka 683/88, PiŻ 1990/26/15). W sprawie niniejszej importer wnosząc odwołanie zaskarżył przy tym decyzję organu pierwszej instancji w całości. Nie była też zasadna podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, że organ celny drugiej instancji rozważał ewentualność stosowania § 28 rozporządzenia z 21 października 1997 r., o czym miała świadczyć cytowana treść odpowiedzi na skargę. Brak bowiem było przesłanek do przyjęcia, że rozważania w tym zakresie poprzedzały podjęcie decyzji przez organ odwoławczy. Wskazuje na to treść uzasadnienia decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego.

Wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie budziła wątpliwości konstrukcja zaskarżonego wyroku. Nie można było zaprzeczyć, że Sąd pierwszej instancji należycie odzwierciedlił zamiar wyłączenia z obrotu w całości jedynie decyzji organu odwoławczego celem przeprowadzenia dodatkowej oceny we wskazanym przez Sąd zakresie. Rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji odpowiadało regule z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd uznał też za niezbędne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek, co było konsekwencją przyjęcia, że sposób załatwienia sprawy w tym zakresie był niezgodny z przepisami postępowania i że stan taki przemawiał za wyeliminowaniem z obrotu decyzji obu instancji. Taki sposób rozstrzygania znajdował uzasadnienie w treści art. 135 P.p.s.a., który to przepis przewiduje wyjątek od reguły określonej w art. 145 § 1 P.p.s.a. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji jedynie w części nie oznaczało, by Sąd stwierdził zgodność z prawem tej decyzji w pozostałej części, gdyż skutkiem uchylenia decyzji organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji w nieuchylonej części stała się decyzją nieostateczną, od której odwołanie winien ponownie rozpatrzyć organ drugiej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego w pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że nie wyjaśniono na czym miałoby polegać naruszenie art. 222 § 5 Kodeksu celnego zawierającego upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia wykonawczego. Zarzut odpowiadał podstawie skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego, a konkretnie art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Jednakże zarówno sam zarzut, jak i jego uzasadnienie były chybione jako, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiedział się co do tego czy powstała należność w postaci odsetek wyrównawczych. Uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej odsetek wynikało ze stwierdzenia uchybienia przepisom postępowania, a konkretnie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji we wskazanym zakresie. W tej części decyzji organu pierwszej instancji, która według jej układu graficznego i gramatycznego stanowić miała rozstrzygnięcie o jakim mowa w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odniesiono się do kwestii odsetek wyrównawczych w ten sposób, że stwierdzono, iż pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Pośrednich Izby Celnej w Warszawie według daty powstania długu celnego, to jest 14 stycznia 2000 r. Wolę rozstrzygania, a nie jedynie udzielania informacji, potwierdzało wymienienie daty początkowej naliczania odsetek.

Pojęcie rozstrzygnięcia wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tożsame z wymienionym w art. 107 § 1 k.p.a., rozumiane być winno jako stanowienie o ustaleniu prawa, o usunięciu sporu co do niego lub o jego tworzeniu na rzecz określonych podmiotów albo też o zakończeniu postępowania w danej instancji bez orzekania w sprawie co do jej istoty. Rozstrzygnięcie musi być sformułowane w taki sposób, ażeby możliwe było następnie wykonanie decyzji dobrowolnie lub z zastosowaniem środków egzekucji administracyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 489). Uchybienie przedstawionym wymogom powoduje, że decyzja pozostaje w oczywisty sposób w sprzeczności z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, ani w inny sposób nie kończy postępowania decyzja, w której zasadnicze elementy wpływające na kształt należności z tytułu odsetek wyrównawczych pozostawiono do określenia na przyszłość i to podmiotowi nie będącemu organem celnym w rozumieniu art. 278 Kodeksu celnego.

Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja wymiarowa w zakresie odsetek nie musi zawierać wyliczenia konkretnych kwot. Wymienione wymogi stawiane rozstrzygnięciu nakazują określenie zasad naliczania odsetek, kwoty od jakiej winny być obliczane, początek i koniec okresu, za jaki są należne (niekoniecznie przez wskazanie daty kalendarzowej). Dla jasności należałoby zaznaczyć, że nie było obowiązkiem organów celnych określenie kwoty odsetek wyrównawczych w decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie w tym zakresie mogło stanowić przedmiot odrębnej decyzji. Zakwestionowana część decyzji stanowić jednak miała w sprawie niniejszej odzwierciedlenie woli rozstrzygnięcia o odsetkach i zakończenia postępowania we wskazanym zakresie. Potwierdzała to w istocie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, obejmującego wywody co do zasadności naliczania i poboru odsetek. Z tego też punktu widzenia decyzje organów obu instancji były wadliwe.

Brak było przesłanek do przyjęcia by kwestionowana treść decyzji stanowić miała jedynie skierowane do strony informacje względnie pouczenia. Twierdzeń takich nie zawierała zresztą skarga kasacyjna. Tak więc jedynie dla porządku stwierdzić należy, że zawieranie różnego rodzaju informacji czy pouczeń w tej części decyzji, która stanowić miałaby rozstrzygnięcie byłoby niedopuszczalne, sprzeczne z opisaną istotą rozstrzygnięcia.

Z wymienionych powodów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.