Wyrok NSA z 26 stycznia 2005 r., GSK 945/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 26 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn. akt V SA 1018/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.), Sędziowie NSA Kazimierz Jarząbek, Małgorzata Korycińska
Marcin Chojnacki protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 7 lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2004 r. o sygnaturze V SA 1018/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 7 lutego 2003 r. nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego, dokonanego przez importera - [...] Polska Sp. z o.o., obecnie [...] Sp. z o.o., w Warszawie, według dokumentu SAD Nr [...] z dnia 25 października 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Wielkiej Brytanii leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikających z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur.

Decyzją z dnia 13 września 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 7 lutego 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2004 r. Spółka,,[...]" wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, bądź ich uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wartość celna importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucyjna z 19 listopada 1999 r., w której przewidziano udzielanie rabatów handlowych oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową rabaty w kwotach określonych w tych notach.

Sąd wskazał, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 25 października 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy dystrybucyjnej z dnia 19 listopada 1999 r., przewidującej udzielenie rabatu, bowiem weszła ona w życie w dniu 1 lipca 1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem celnym, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy i na warunkach w niej określonych.

Zdaniem Sądu uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

W ocenie Sądu usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z 19 listopada 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, która była normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Sąd uznał za chybiony wywód skarżącej, że udzielony jej upust cenowy, w kwocie określonej w nocie kredytowej eksportera, dotyczył tzw. "rocznego przeglądu cen" przewidzianego w paragrafie 5 umowy. Skarżąca nie twierdziła bowiem, ani nie wykazała, aby zostały spełnione szczegółowe przesłanki wskazane w § 5.2 umowy. W szczególności brak jest pisma dystrybutora zawierającego propozycje zmian cen, które inicjowałoby procedurę "rocznego przeglądu cen".

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła.

Sąd stwierdził również, że chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Sąd podkreślił, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, a w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Dlatego też oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty Europejskiej, bądź zasady praworządności i sprawiedliwości określone w art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Również odniesienie się przez organ w uzasadnieniu decyzji do zarzutów nie podnoszonych przez stronę lub podnoszonych przez stronę w sprawach dotyczących innych zgłoszeń celnych skarżącej, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi, gdyż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 Kodeksu celnego – przez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe po upływie 3 – letniego terminu do wydania takiej decyzji – zgłoszonego w piśmie procesowym – bowiem zgłoszenia celnego dokonano 25 października 1999 r., zaś decyzję organu celnego I instancji w Warszawie z dnia 13 września 2002 r. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe doręczono stronie skarżącej w dniu 20 września 2002 r., którą to datę należy uznać za datę powiadomienia dłużnika o kwocie należności.

"[...]" Sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego; art. 23 § l i § 9, art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego; art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego; art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego oraz art. 85 Kodeksu celnego w zw. z art. 23 § l Kodeksu celnego; art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego; art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego; art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § l i § 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego; art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Polską a Wspólnotą Europejską w związku z art. 91 Konstytucji RP; art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP; art. 65 § 5 Kodeksu celnego i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. l § l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § l ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 233 § l ustawy Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 z 1964 r. z późn. zm.) oraz art. art. 121 § l, 122, 127, 187 § l, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP, w związku z art. l § l ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu wskazanych wyżej zarzutów skarżąca podniosła, że w postępowaniu administracyjnym i sądowym dokonano błędnej wykładni oświadczeń woli zawartych w umowie dystrybucyjnej i błędnie ustalono, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą stanowiły "rabat" pomniejszający wartość celną towarów. Skarżąca wskazała, że świadczenia te nie mają charakteru rabatu, lecz stanowią formę wspierania działalności gospodarczej Spółki na polskim rynku.

Zdaniem skarżącej, błędne jest upatrywanie przyczyny udzielenia "rabatów" w samym fakcie importu leków przez skarżącą - jak to czyni Sąd I instancji - oraz uznanie, że data zawarcia umowy dystrybucyjnej i przyczyna udzielenia "rabatów" stanowią przesłanki rozstrzygające o konieczności obniżenia wartości celnej importowanych leków. Wartość celną towaru mogą obniżać tylko takie rabaty, które udzielone zostały przed datą odprawy celnej i mają bezpośredni związek z transakcją kupna przez importera od eksportera importowanego towaru, a w rozważanej sprawie nie jest spełniona pierwsza z wymienionych przesłanek, bo upust udzielony został skarżącej po dacie zgłoszenia celnego.

Skarżąca wskazuje także jako błędne uznanie daty zawarcia umowy dystrybucyjnej za przesłankę rozstrzygającą o konieczności obniżenia wartości celnej. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd I instancji uznał za istotną i zarazem rozstrzygającą przesłankę dla obniżenia wartości celnej importowanych przez skarżącą towarów fakt obowiązywania umowy dystrybucyjnej przed datą zgłoszenia celnego. Skarżąca podkreśliła, że dla ustalenia wartości celnej decydujące znaczenie ma to, kiedy "rabat" został udzielony, a nie to, kiedy przewidziana została możliwość jego udzielenia. Skarżąca uznała za nieprawidłowe uznanie przyczyny udzielenia "rabatu" za przesłankę rozstrzygającą o konieczności obniżenia wartości celnej wraz z błędnym ustaleniem tej przyczyny.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że wystąpienie o korektę zgłoszenia celnego jest prawem, a nie obowiązkiem strony. Z tego względu zarzut niedopełnienia obowiązku wystąpienia o korektę zgłoszenia celnego jest w przedmiotowej sprawie niezasadny. W dalszej części uzasadnienia wskazano na naruszenie zasady zaufania do organów państwa oraz zasady równości wobec prawa przy wydawaniu decyzji organów celnych.

W opinii skarżącej, wyrok Sądu I instancji uznający wydanie decyzji obniżającej wartość celną towarów za dopuszczalne prowadzi do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego.

Dokonując błędnej wykładni systemowej dotyczącej relacji między prawem wspólnotowym a harmonizowanymi z nim przepisami polskich ustaw, Sąd I instancji przeprowadził - jak wskazuje Spółka - błędne wnioskowanie, iż z tego, że polski Kodeks celny zawiera rozwiązania prawne zbieżne z rozwiązaniami prawa wspólnotowego, wynika, że rozstrzygnięcia organów celnych oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogą naruszać prawa wspólnotowego i w konsekwencji Sąd I instancji odmówił zastosowania w sprawie art. 68 i 69 Układu Europejskiego. Wspomniane wnioskowanie Sądu I instancji stało się przyczyną nierozpatrzenia zarzutów skarżącej dotyczących zastosowania przez organy celne interpretacji przepisów celnych.

Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, że nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy celne art. 2 i art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a także, że nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uznaniu sposobu przeprowadzenia postępowania przez organy celne za prawidłowy.

Skarżąca wskazała, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, gdyż jej zdaniem termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest terminem do orzekania przez organy celne obu instancji (Naczelnika Urzędu Celnego oraz Dyrektora Izby Celnej) w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Zdaniem skarżącej na etapie postępowania celnego doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez dostosowanie rozstrzygnięć przyjętych przez organy administracji celnej do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 28 września 2001 r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W odniesieniu do złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) - zwanej dalej Prawo o p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 cyt. wyżej przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Skarżąca spółka, wskazując na uchybienie przepisom postępowania wymienionym wyżej, zarzuca, iż Sąd orzekający wbrew tymże przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe, mimo że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowodowy, a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania, między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez spółkę zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania dokonanego przez Spółkę zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana przez Spółkę w tymże zgłoszeniu, a w szczególności nie uzasadniała tego treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą Spółką jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd orzekający przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem, w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu jego realizacji, są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena tychże ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 Prawa o u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 Prawa o p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. – polegający na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego – jest chybiony. Zgłoszony zarzut mógłby być ewentualnie rozpatrywany w granicach art. 141 § 4 Prawa o p.s.a., natomiast art. 1 § 1 Prawa o u.s.a. i art. 3 § 1 Prawa o p.s.a. określają właściwość sądów administracyjnych do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej. Sąd nie mógł naruszyć art. 233 k.p.c., ponieważ zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów i zgodnie z art. 106 § 5 do takiego postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego i w tym zakresie dokonano odesłania do przepisów k.p.c. Bezspornym jest, że Sąd nie przeprowadzał dowodu z dokumentów.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd orzekający nie uwzględnił naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie spowodowane było treścią powołanych wyżej pism Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. Pisma te nie stanowiły ingerencji w postępowanie organów niższej instancji ani też nie obligowały tychże organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń.

Nie może także być uznany za usprawiedliwiony zarzut odnośnie nierównego traktowania podmiotów - przedsiębiorców przez organy celne, gdyż w istocie wiąże się on z działaniami organów celnych podejmowanych w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organów, ani Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego) przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być skuteczny. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. sporządzone zostały już po dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego i zrealizowania not kredytowych i wobec tego nie mogły mieć bezpośredniego wpływu na działania Spółki w tym okresie, a ponadto zawarte w tych pismach wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej o tyle nie mogą być uznane za "wiążące", że nie pozostają w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie (o czym będzie mowa niżej).

Skarżąca Spółka zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § l i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru (i dokumentów ją uzasadniających), gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość taka jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny (co dotyczy np. podatku od towarów i usług) oraz celów stosowania środków polityki handlowej (art. 3 § 1 pkt 17 Kodeksu celnego). Dlatego też zarzut strony skarżącej, że organy celne nie są uprawnione do prowadzenia postępowania i do wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego – jest chybiony.

W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne, uznając je za spełniające wymogi formalne, co skutkowało objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 6 i w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § l - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku decyzja w tym przedmiocie została wydana. W cytowanym przepisie art. 65 § 4 (zdanie wstępne) dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe, a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 cyt. Kodeksu). Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza - jak twierdzi skarżąca Spółka - iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

Należy stwierdzić, że zapis zawarty w notach kredytowych ujawnionych w niniejszej sprawie wskazuje, że stronie udzielono rabatu, który dotyczył faktur z dnia 19 października 1999 r. Poza tym w notach wskazano kwoty rabatu w odniesieniu do załączonych do zgłoszenia celnego faktur, co wskazuje, że dostawca udzielił skarżącej rabatu na warunkach określonych w § 6 umowy z dnia 19 listopada 1999 r. uszczegółowionej załącznikami do tej umowy.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił zarówno cel umowy, jak i zamiar stron. Zamiarem sprzedawcy (eksportera) było udzielenie rabatu – jak to wyżej wskazano, a nie dokonanie korekty cen.

Udzielany przez eksportera upust był więc niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży na terenie kraju i nawet jeżeli był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została w porozumieniu z góry określona i określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd orzekający, iż upust ten (rabat) był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien okres czasu.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie Spółki skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § l wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, tj. z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd. i z wyłączeniem określonych kosztów i należności, np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Z tego też względu w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji - o czym była mowa wyżej. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty - rabaty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą Spółkę przepis art. 85 § l Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut skargi odnośnie nieprawidłowej interpretacji opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80 poz. 908 z 1999 r.). Co do zasady bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie – poprzez błędne przyjęcie, że skoro polski Kodeks celny zawiera rozwiązania prawne zbieżne z rozwiązaniami prawa wspólnotowego, to rozstrzygnięcia organów celnych nie mogą naruszać prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski – jest nieporozumieniem.

Sąd I instancji przywołał art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. w kontekście zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, wskazując, że ustawodawstwo krajowe w zakresie prawa celnego zostało dostosowane do ustawodawstwa unijnego, a w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483).

Oczywistym jest, że zgodność przepisów Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. ze standardami prawa wspólnotowego, czy wynikającego z ratyfikowanych umów międzynarodowych – nie oznacza automatycznie, że decyzje wydawane na podstawie tych przepisów są prawidłowe, że "nie mogą naruszać prawa wspólnotowego". Jednakże Sąd I instancji takiego stwierdzenia nie zawarł w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn. V SA 1018/03, a stwierdzenie, że "oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia (...) nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP)", oznacza jedynie stwierdzenie, że Państwo Polskie wykonało swoje zobowiązanie wynikające z tych przepisów. Przypomnieć należy, że Układ Europejski z dnia 16 grudnia 1999 r. w art. 68 określał, że warunkiem wstępnym integracji jest zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Przepis art. 69 Układu stanowił, że owo zbliżanie przepisów prawnych obejmuje m.in. dziedzinę prawa celnego.

Jak wskazano wyżej Polska zrealizowała swoje zobowiązania. Jednakże zbliżanie ustawodawstwa nie oznacza zobowiązania do stosowania ustawodawstwa Wspólnoty, co nastąpiło dopiero z momentem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Odnośnie zarzutu błędnej wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy zauważyć, że kwestia wykładni przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego została obszernie i wyczerpująco przedstawiona w orzecznictwie tego Sądu (wyrok z dnia 29 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 643/04, czy z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt GSK 1087/04). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż przewidziany w art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny – termin 3 lat, liczony od daty zgłoszenia celnego, określa termin po upływie którego decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe bądź prawidłowe /§ 4/ - nie może być wydana przez organ I instancji. W niniejszej sprawie skład orzekający w pełni podziela ten pogląd.

W nawiązaniu do wywodów przedstawionych wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego nie są zasadne i wobec powyższego skarga ta, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 w związku z art. 181 i art. 183 § 1 Prawa o p.s.a.