Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 4024/01, po rozpoznaniu skargi M. R. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na rzecz skarżącego 85 zł (osiemdziesiąt pięć złotych) - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
W uzasadnieniu wyroku zamieszczono dane z przebiegu dotychczasowego postępowania. Decyzją z dnia 26 października 2001 r. Nr [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia 8 czerwca 2001r. Nr [...], którą uznano zgłoszenie celne z 21 lipca 1998r., dokonane przez M. R. ([...].), za nieprawidłowe i określono kwotę długu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD [...] z dnia 21 lipca 1998 r. objęto procedurą dopuszczenia na polskim obszarze celnym następujące towary: l) ubrania windsurfingowe (pochodzące z Chin), zaklasyfikowane do kodu PCN 4015 90 00 0 ze stawką konwencyjną 9%,
- buty windusurfingowe, zaklasyfikowane do kodu 6402 19 00 0 ze stawką konwencyjną 17%.
W wyniku postępowania, przeprowadzonego wobec wątpliwości co do klasyfikacji sprowadzonego towaru, organ I instancji uznał, że ubrania windsurfingowe objąć należało kodem PCN 6113 00 10 0 ze stawką konwencyjną 23,1%, sprowadzone buty zaś kodem 6404 19 90 0, przy czym stawka przyjęta przez importera nie uległa zmianie.
Rozpoznając sprawę z uwzględnieniem odwołania strony Prezes Głównego Urzędu Ceł przywołał przepis art. 85 § l ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), zgodnie z którym należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, oraz przepisy art. 13 § l i § 5 ustawy, w myśl których cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych, a klasyfikacja określa kod taryfy celnej. Wskazując dalej na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997r.
(Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i załącznik do niego - stanowiący Taryfę celną - organ odwoławczy wywodził, iż klasyfikacja podlega pewnym warunkom i regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Prezes GUC podniósł, że dla celów prawnych taryfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wykładnią zaś Taryfy celnej są "Wyjaśnienia do taryfy celnej" stanowiące załącznik do zarządzenia
Prezesa GUC z 17 września1997 r. (M.P. nr 76, poz. 715).
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem M. R. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzestrzeganie zasady bezstronności, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz domagał się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący argumentował, że sprowadzone ubrania windsurfingowe powinny zostać zaklasyfikowane do kodu PCN 4015 90 00 0, zgodnie ze zgłoszeniem celnym. W skardze podniesiono też, że nawet gdyby z ostrożności przyjąć, iż importowane przez skarżącego ubrania do windsurfingu prawidłowo podlegać winny zaklasyfikowaniu do kodu PCN 6113 00 10 0, jak chce organ celny, to uwzględnić należy, że skarżący tego typu towar importuje od 1994r. i dotychczasową taryfikację organy celne sankcjonowały. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż niespornie importer zgłoszenia celnego dokonał 2l lipca 1998r., organ celny I instancji decyzję wydał 8 czerwca 2001r., organ odwoławczy zaś orzekał 26 października 2001 r. Przepis art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz.117 ze zm.) reguluje przedawnienia dla realizacji przez organ celny przysługującego mu uprawnienia do skorygowania kwoty wynikającej z długu celnego. W rozpoznawanej sprawie termin do wydania decyzji w przedmiocie zgłoszenia celnego i ewentualnego określenia kwoty długu celnego bądź zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu upływał 21 lipca 2001 r. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, mimo braku zarzutu w tym zakresie, oceny wymagała przede wszystkim kwestia zachowania przez organy celne w/w materialnoprawnego terminu - zakreślającego ramy czasowe dopuszczalności wydawania decyzji weryfikujących prawidłowość złożonego zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu, także organ drugiej instancji jest więc związany trzyletnim terminem zakreślonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, za czym przemawia też nowelizacja tego przepisu pochodząca z ustawy z 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). W dacie jednakże orzekania w niniejszej sprawie przez organy celne przepis art.65 § 5 nie przewidywał żadnych okoliczności, które miałyby wpływ na upływ zakreślonego nim terminu. Na gruncie art. 65 § 5 Kodeksu celnego konieczne było wydanie decyzji ostatecznej w zakreślonym tam terminie, także w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w okresie poprzedzającym nowelę z dnia 23 kwietnia 2003 r., a więc w czasie wydawania decyzji przez organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie. Gdyby bowiem założyć, że zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu z art. 65 § 5 wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne przez sam tylko organ pierwszej instancji, dokonana nowela tego przepisu byłaby po prostu zbędna. Tymczasem wprowadzenie w nim omówionych zmian wskazuje wyraźnie, że ustawodawcy zależało raczej na wyeliminowaniu tych negatywnych skutków poprzedniego uregulowania, które wynikały z braku jakiejkolwiek możliwości zawieszenia biegu rozważanego terminu. Przeszkody w ostatecznym załatwieniu spraw tego typu, wynikające z konieczności zawieszenia postępowania, toczących się postępowań karnych lub rozpatrzenia odwołania od pierwszoinstancyjnych orzeczeń, nie miały bowiem wtedy żadnego wpływu na bieg zastrzeżonego terminu. Konkludując, Sąd stwierdził, że trzyletni termin zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wiązał - również w stanie prawnym, który stanowił podstawę wydania rozstrzygnięć ocenianych w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym - organy obu instancji, z tym że toczące się postępowanie odwoławcze nie powodowało jeszcze wówczas zawieszenia biegu tego terminu.
W ocenie Sądu, Organ drugiej instancji złamał więc tym samym ustawowy zakaz wydawania decyzji dokonującej ostatecznego, merytorycznego sprawdzenia zgłoszenia celnego i określającej ostateczną kwotę długu celnego. Wydanie takiej decyzji po upływie trzyletniego terminu było bowiem niedopuszczalne. Upływ terminu powinien natomiast skutkować zakończeniem bezprzedmiotowego już wtedy postępowania w sprawie sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego i ewentualnego określenia właściwej kwoty długu celnego, ponieważ merytoryczna decyzja w tym przedmiocie nie mogła być wydana. Uwzględniając te okoliczności, organ odwoławczy powinien był zatem uchylić pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, a postępowanie w sprawie - umorzyć, na podstawie art. 208 § l ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 kodeksu celnego. W związku z tym, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził na rzecz skarżącego 85 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W dniu 18 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wystosował skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Jako podstawę skargi kasacyjnej podano naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że określony w tym przepisie 3-letni termin przedawnienia ma zastosowanie również do decyzji wydanych w II instancji, mimo że literalna treść tych przepisów wskazuje, że wspomniany termin dotyczy decyzji organu celnego wydanej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a tego typu decyzja leży wyłącznie w kompetencji organu I instancji.
W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu stwierdził, iż nie można zgodzić się ze zdaniem Sądu, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację z dnia 23 kwietnia 2003 r. wydanie decyzji przez organ II instancji również powinno nastąpić w trzyletnim terminie zakreślonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zdaniem organu, artykuł ten odnosi się wyłącznie do organu pierwszej instancji. Mimo podobnego charakteru obu danin publicznych- cła i podatku, w odróżnieniu od Ordynacji podatkowej, Kodeks celny nie zawiera przepisu wprowadzającego terminy przedawnienia, ani nie uzależnia ich okresu od charakteru wydanej decyzji (konstytutywnej lub deklaratoryjnej). Decyzja organu odwoławczego wydawana jest w trybie przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej, w związku a art. 262 kodeksu celnego, zatem nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 65 § 5 kodeksu celnego. Organ podkreślił, że Kodeks celny ustanawia w art. 230 § 4 i 242 § 4 dwa odrębne terminy przedawnienia - podobnie jak jest to w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w Ordynacji podatkowej w art. 68 § l i 70 § l. Wskutek przedawnienia ustanowionego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego następuje wygaśnięcie długu celnego stosownie do art. 244 pkt 3 kodeksu.. Okres, do którego dług celny "trwa" jest zatem, zdaniem organu, okresem, w którym można korygować decyzje w pierwszej instancji (wydane w terminie przewidzianym w art. 65 § 5 kodeksu celnego), i w sytuacji terminowego złożenia środka odwoławczego. Art. 242 § 4 kodeksu celnego stanowi, że,,kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat licząc od dnia. w którym zostały zarejestrowane". Wskutek przedawnienia stanowionego w tym przepisie na dochodzenie należności, następuje wygaśniecie długu celnego stosownie do art. 244 pkt.3 kodeksu celnego. Wbrew zatem ustaleniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, decyzja organu II instancji, wydana w dniu 26 października 2001 r., nie została wydana po upływie przedawnienia: w niniejszej sprawie, wobec zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 21 lipca 1998 r., termin przedawnienia z art. 242 § 4 upłynąłby dopiero 21 lipca 2003 r. W opinii organu, rozstrzygnięcie Sądu nie miało podstawy prawnej. Taka podstawa materialnoprawna może mieć zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych, bowiem ujęty w dziale III Ordynacji podatkowej przepis art. 70 b nakazujący umorzenie postępowania podatkowego, jeżeli w jego trakcie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, nie może być przenoszony na grunt kodeksu celnego w sytuacji, gdy do postępowania celnego, z mocy art. 262 kodeksu, odpowiednie zastosowanie ma wyłącznie dział IV Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. R.wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Instytucja skargi kasacyjnej uregulowana w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ustawą procesową, stanowi odwzorowanie kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności określenia podstaw skargi kasacyjnej w art. 174 ustawy procesowej oraz przyjęcia zasady związania sądu granicami tej skargi (art. 183 § 1 ustawy procesowej). Z tych też powodów stosowanie (interpretacja) przepisów ustawy procesowej o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy.
Sąd Najwyższy wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że związanie Sądu granicami kasacji oznacza konieczność wskazania w kasacji m.in. jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok SN 11 stycznia 2001r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r., nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie np. zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który - zdaniem skarżącego - został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (np. postanowienie SN z 5 grudnia 1997 r. III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01, Lex nr 7888).
W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi wątpliwości teza, że kasacja musi odpowiadać wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia, aby sąd mógł dokonać oceny zasadności tego środka zaskarżenia.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została należycie sformułowana. Pismo skarżącego spełnia wymogi określone w art. 174 pkt 1 i art. 176 ustawy procesowej. Jako podstawę skargi strona powołała naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Wnoszący skargę kasacyjną nie powołał się na naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł ponad żądanie strony wnoszącej skargę. Uznał, że postępowanie w sprawie sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego było bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu, zakreślającego ramy czasowe dopuszczalności wydawania decyzji weryfikujących prawidłowość dokonanego zgłoszenia celnego. Wydanie merytorycznej decyzji w tym przedmiocie było zatem niedopuszczalne. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, iż organ odwoławczy winien był pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie uchylić, a postępowanie w sprawie umorzyć.
Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej warto nadmienić, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeśli bowiem przyjął wykładnię art. 65 § 5 Kodeksu celnego uzasadniającą uznanie decyzji administracyjnej za nieważną z mocy art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. 2000 r. Nr 98, poz. 1071 – t.j. ze zm.) jako wydaną bez podstawy prawnej z racji jej bezprzedmiotowości, to prawidłowym rozstrzygnięciem byłoby stwierdzenie nieważności decyzji zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a nie jej uchylenie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Powinno zapaść rozstrzygnięcie skutkujące ex tunc, a nie ex nunc.
Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy związany jest jednak granicami skargi kasacyjnej, ex officio bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w omawianej sytuacji nie zachodzi, ponieważ wydanie błędnego rozstrzygnięcia nie uzasadnia bynajmniej niedopuszczalności drogi sądowej. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego mogłaby ewentualnie zostać uznana za nieważną, ale nie zmienia to faktu, że istnieje oraz że spełnia wymogi klasyfikujące ten akt jako decyzję.
Zarzut skarżącej dokonania błędnej interpretacji art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 p.p.s.a. Sąd uznał za zasadny.
W myśl art. 65 § 5 kodeksu celnego, decyzja, o której mowa w § 4, nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że zastrzeżony w tym przepisie termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego przez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe wraz z rozstrzygnięciem o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego oraz określeniem kwoty wynikającej z długu celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Ponadto z literalnego brzmienia treści art. 233 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja organu odwoławczego dotyczy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, a nie samego zgłoszenia celnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego celem nowelizacji, na znaczenie której powołuje się w swoim wyroku Sąd I instancji ze względu dodanie odwołania jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego), było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wydłużenie tego czasu przez ustawodawcę nie może być interpretowane w kierunku odwrotnym przez przyjęcie, że przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego musi być także wydana decyzja organu odwoławczego. Należy mieć bowiem na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego. Oznacza to, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ odwoławczy kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy, na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 21 lipca 1998 r., co spowodowało z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego). Decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu 8 czerwca 2001 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, natomiast decyzja organu odwoławczego obniżająca kwotę długu celnego została wydana w dniu 26 października 2001 r. Jedynym terminem, określającym końcową datę wydania decyzji w postępowaniu celnym, jest przewidziany w art. 242 § 4 Kodeksu celnego okres 5 lat na dochodzenie kwot należności. Skoro kwoty należności wynikają z długu celnego, za wspomniany w tym artykule dzień rejestracji kwot należy uznać dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego).
Wbrew zatem ustaleniom zawartym w zaskarżonym wyroku decyzja Prezesa GUC została wydana bez złamania zakazu sformułowanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż zakaz ten, jak to już wyżej wskazano, dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
Koszty postępowania kasacyjnego na rzecz organu, który wniósł skargę kasacyjną zasądzono M. R. na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
m.s.