Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004r. sygn. akt V SA 1678/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 marca 2003r. Nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz "[...]. w Warszawie kwotę 1.400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że w dniu 2 lutego 2000r. na podstawie dokumentu SAD nr [...] objęto na wniosek "[...]. w Warszawie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, "leki z witaminami do sprzedaży detalicznej" o nazwie handlowej [...], które importer zaklasyfikował do kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką celną w wysokości 0% wartości towaru.
W wyniku kontroli powyższego zgłoszenia celnego, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej ustalono, iż w/w preparaty zapobiegają powstawaniu niedoborów witamin i minerałów, a więc nie posiadają właściwości leczniczych i nie mogą być uznane za leki. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, postanowieniem z dnia 9 września 2002r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i następnie decyzją z dnia 12 listopada 2002r. nr [...] uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował go do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20%. Organ celny określił również kwotę długu celnego w podwyższonej wysokości i stwierdził, że pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Pośrednich Izby Celnej w Warszawie.
W wyniku wniesionego przez importera w dniu 29 listopada 2002r. odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 28 marca 2003r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r. Organ uznał, że Świadectwa rejestracji wystawione dla towarów przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, są dokumentami koniecznymi do uznania je za środki farmaceutyczne, ale nie są dokumentami wystarczającymi, żeby uznać je za leki, w świetle obowiązującej taryfy celnej. Nie przesądza to więc o ich taryfikacji do pozycji obejmującej leki, ponieważ nie leczą konkretnych chorób ani nie zapobiegają konkretnym dolegliwościom, lecz stosowane są pomocniczo w zapobieganiu miażdżycy i infekcjach górnych dróg oddechowych. [...], stanowiący mieszaninę substancji spożywczych (czosnku, witamin, lecytyny sojowej, żeńszenia) stanowi źródło substancji odżywczych i jest niewątpliwie produktem ujętym pozycją 2106 taryfy celnej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2003r. na powyższą decyzję "[...]. wniosła o stwierdzenie jej nieważności, a w przypadku gdyby Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności, o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła organowi orzekającemu naruszenie prawa, gdyż jej zdaniem brak było podstaw by w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody uznać, że preparat [...] nie ma walorów leczniczych, służy tylko do utrzymywania dobrego stanu zdrowia. Podkreśliła zarazem, że organ celny nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, a kwestionowanie opinii przedstawionych przez stronę wymagało wiadomości specjalnych z zakresu medycyny i farmakologii, których funkcjonariusze celni nie posiadają. Skarżąca zakwestionowała także nałożenie na nią obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skarżącej są zasadne. W toku prowadzonego przez organ celny postępowania doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd wskazał, że w świetle reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji towaru ma brzmienie pozycji i uwag, dlatego też dokładne i jednoznaczne ich ustalenie oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru na gruncie taryfy celnej. Z brzmienia pozycji 3004 wynika, zdaniem Sądu, że o możliwości zakwalifikowania danego produktu do tej właśnie pozycji decyduje to, czy służy on do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Ustalenie, czy sporny preparat posiada te właściwości miało istotne znaczenie dla zastosowania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, w związku z czym wymagało dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania dowodowego. W ocenie WSA dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wskazane są wiadomości z zakresu wiadomości specjalnych, dlatego konieczne jest powołanie w sprawie dowodu z opinii biegłego. Nie uwzględnienie wniosku strony o powołanie dowodu z opinii biegłego, złożonego w toku postępowania spowodowało, że organy celne rozstrzygały przy niepełnym materiale dowodowym z naruszeniem art. 191, a tym samym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Za zasadny WSA uznał także zarzut dotyczący odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji organu I instancji orzeczenie o odsetkach nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc, że "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń..." organ przesądził jedynie zasadę, iż odsetki się należą, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość za jeden dzień oraz początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej. Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń w zakresie osiągnięcia przez stronę skarżącą korzyści finansowej z przesunięcia daty zarejestrowania kwoty należnej, wynikającej z długu celnego. Sąd podzielił zarzuty skarżącej, iż nie wystarcza w tej mierze stwierdzenie, że nie opłacenie cła w pełnej należnej wysokości w każdej sytuacji prowadzi do wniosku, że strona uzyskała korzyść finansową, szczególnie w sytuacji gdy miała uzasadnione powody, aby pozostawać w przekonaniu o prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej.
Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu skarżącej, zgłoszonego w piśmie z 6 kwietnia 2004r., dotyczącego przedawnienia długu celnego, gdyż nie można interpretacji dotyczących prawa podatkowego stosować wprost do przepisów prawa celnego. Również za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej zostało wydane na podstawie prawidłowo sformułowanej delegacji ustawowej zawartej w art. 13 § 6 Kodeksu celnego.
Mając na względzie przedstawione wyżej naruszenia przepisów postępowania, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego E. B., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 pkt 1, 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). W skardze kasacyjnej organ celny wskazał na:
- naruszenie prawa materialnego – rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz.1217), a w szczególności naruszenie działu 21 załącznika do w/w rozporządzenia przez przyjęcie, że zaklasyfikowanie przez organ celny preparatu [...] do kodu PCN 2106 90 92 0 było wadliwe, w sytuacji, gdy w odniesieniu do spornego towaru tylko ten kod był właściwy, bowiem kod sugerowany przez skarżącą zawiera przesłankę wyłączającą przyporządkowanie do niego spornego towaru,
- naruszenie prawa procesowego – art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), tj. przesłance wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, polegającego na braku w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, stanowisk Stron i nieustosunkowanie się do klasyfikacji spornego towaru,
- naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny przez przyjęcie obowiązku powołania biegłego i dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o taką opinię, w sytuacji, gdy skład towaru oraz jego przeznaczenie są ujęte na opakowaniach preparatu oraz w opiniach biegłych załączonych przez stronę, były znane i nie kwestionowane, zatem nie było podstaw do sięgania po wiadomości specjalistyczne dotyczące towaru
- naruszenie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) przez przyjęcie, że brak opinii biegłego stanowi naruszenie zasad postępowania celnego, które musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.
W skardze kasacyjnej wskazano na potrzebę ujednolicenia stanowiska wyrażonego w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 30 września 2002r. o sygn. akt I SA/Ka 1441/01, a także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które to orzeczenia są rozbieżne w kwestii konieczności powołania biegłego przy ustalaniu taryfikacji oraz stanu towaru o nazwie [...].
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż preparat [...] winien być klasyfikowany do pozycji 2106. Nie podziela poglądu Sądu, dotyczącego zasadności powołania biegłego. Skład i właściwości przedmiotowego towaru zostały przez organ celny ustalone w oparciu o następujące materiały dowodowe: etykietę z opakowania, Świadectwo Rejestracji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, pismo Instytutu Leków z dnia 28 kwietnia 2000r., próbkę towaru oraz pismo Głównego Inspektora Farmaceutycznego. W przedmiotowej sprawie stan towaru (w tym jego właściwości) jest znany, a zarzut nieustalenia właściwości towaru niezasadny. Zdaniem skarżącego przesłanką warunkującą powołanie biegłego jest niezbędność uzyskania przez organ prowadzący postępowanie wiadomości specjalnych, potrzebnych do wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny. Udział biegłego jest więc uzasadniony w sytuacji, gdy stan towaru nie jest znany lub budzi wątpliwości. W sprawie niniejszej, zdaniem skarżącego, sporna jest klasyfikacja taryfowa, a zatem spór dotyczy stosowania prawa celnego (Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r.). W tym zakresie organem posiadającym legitymację do wskazania klasyfikacji taryfowej, zgodnie z art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego, jest Dyrektor Izby Celnej i Naczelnik Urzędu Celnego, nie zaś biegły.
W konkluzji skarżący stwierdził, że taryfikacja preparatu [...] do pozycji 2106 wynika wprost z brzmienia uwagi 1a) do działu 30 taryfy celnej oraz Wyjaśnień do pozycji 2106 i 3004 taryfy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną "[...]. wnosi o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreśla, że spór w postępowaniu celnym dotyczył nie tylko zastosowania prawa celnego, lecz przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności właściwości spornych leków oraz dopiero w dalszej kolejności wykładni przepisów prawa celnego, niewłaściwie zastosowanej przez organy celne do błędnie ustalonego stanu faktycznego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:
skarga kasacyjna nie jest zasadną. Sporządzona w imieniu Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wniesiona została w trybie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
Stosownie do treści art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.
Zauważyć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym, który przysługuje stronie do Naczelnego Sądu Administracyjnego i skarga ta powinna zwierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co należy rozumieć wskazanie tych przepisów, które zdaniem wnoszącego kasację – uległy naruszeniu. Treść przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. Podstawę więc może stanowić:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe jego zastosowanie;
- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Do wymagań jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna należy zaliczyć według przepisu art. 176 cyt. ustawy, wskazanie zaskarżonego orzeczenia ze sprecyzowaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Konieczność dokładnego sprecyzowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wiąże się z uregulowaniem prawnym zawartym w art. 183 § 1 cyt. ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Kasacja więc powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co należy rozumieć wskazanie tych przepisów, które – zdaniem wnoszącego kasację – uległy naruszeniu. Z urzędu sąd bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, przewidziane w ustawie procesowej, nawiązują z ustanowionym w tej ustawie przymusem adwokacko-radcowskim do sporządzenia tej skargi (art. 175 § 1). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Wniesiona skarga kasacyjna spełnia powyższe wymogi.
Przechodząc do rozpoznania jej zarzutów, stwierdzić należy, że w istocie dotyczą one wyłącznie naruszenia przepisów postępowania, bowiem przyjęcie stosownej pozycji taryfy celnej dla przedmiotowego towaru jest ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. Nietrafnym jest zarzut, że sąd orzekający w I-szej instancji wadliwie przyjął, że błędnie organy celne zaklasyfikowały preparat [...] do kodu PCN 2106 90 92, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zwrócił tylko uwagę, że należy dokładnie wyjaśnić stan faktyczny z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania dowodowego. Rolą sądu była kontrola zaskarżonego orzeczenia czy zastosowana klasyfikacja towaru do kodu PCN 2106 jest prawidłową, bowiem preparat ten powinien być zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym kierunku poszły rozważania sądu, który podniósł, że ustalenia właściwości spornego preparatu są kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wskazania jego właściwej klasyfikacji. Nawiązując do tego poglądu stwierdzić należy, że strony różnią się co do przeznaczenia tego preparatu. Zdaniem organu celnego, [...] jakkolwiek stanowi mieszaninę produktów przygotowanych w postaci kapsułek i w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to nie ma charakteru leku, ponieważ nie leczy konkretnych chorób ani nie zapobiega określonym dolegliwościom. Niestety ten pogląd nie opiera się na żadnych dowodach poza etykietą z opakowania. Pozostałe dowody powołane w skardze kasacyjnej dotyczą składu tego preparatu, który oczywiście przez strony nie jest kwestionowany. Na poparcie tego poglądu powołana jest treść wyjaśnień do taryfy celnej dot. pozycji 2106 – Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, o treści następującej – "Preparaty często określone jako uzupełnienie diety na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)". Wobec powyższego ustalenie właściwości przedmiotowego preparatu jest istotne dla określenia prawidłowej pozycji taryfy celnej. Podnieść należy, że sąd orzekający dysponował świadectwem rejestracji nr 5348, z którego wynika, że preparat ten został zaliczony do środków farmaceutycznych. W ulotce informacyjnej o właściwości leku wskazano, że preparat jest stosowany jako środek pomocniczy w zapobieganiu miażdżycy oraz w infekcjach górnych dróg oddechowych. W tej sytuacji za prawidłowy należy uznać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że do określenia właściwości i charakteru spornego preparatu potrzebne są wiadomości specjalne. Potrzeba skorzystania z opinii biegłych wynika stąd, że dla rozstrzygnięcia sprawy, obok znajomości przepisów prawnych, niezbędne są określone wiadomości fachowe. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, biegły nie będzie rozstrzygał o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego preparatu, lecz o jego właściwościach i przeznaczeniu, tj. czy służy on zapobieganiu lub leczeniu chorób lub dolegliwości.
Nietrafnie również skarżący zarzuca w skardze kasacyjnej braki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, polegające na braku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, stanowisk stron i nieustosunkowanie się do klasyfikacji spornego towaru. Uzasadnienie spełnia ustawowe wymogi, a brak oceny co do prawidłowości zastosowanej pozycji taryfy celnej przez organy celne wywołany jest wadliwym i niepełnym przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego.
Wprawdzie skarga kasacyjna wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, lecz pomija fakt, że dotyczy on również odsetek wyrównawczych. W tej części skarżacy się w ogóle nie wypowiada jakie ewentualnie zarzuty kieruje do tego rozstrzygnięcia. W związku z tym sąd kasacyjny jest zwolniony od rozważania zasadności wniosku o uchylenie wyroku również w tej części, bowiem jest uprawniony do działania wyłącznie w granicach kasacji.
Brak sformułowania zarzutów i powołanie przepisów prawnych, które zdaniem skarżącego zostały naruszone, uniemożliwia ich ocenę.
Podnieść jeszcze należy, że treść wyroku z dnia 30.09.2002 r. sygn. I SA/Ka 1441/01 NSA – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach nie może w żaden sposób rozstrzygać o zasadności rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania zarzucanego w skardze kasacyjnej i na podstawie art. 184 u.p.s.a. ją oddalił.