Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1991/11 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." P. (dalej: "zakład") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 438/11 w sprawie ze skarg Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 czerwca 2011 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r., uchylił zaskarżony wyrok na postawie art. 186 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 1) oraz odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2).
2. W piśmie z 14 stycznia 2013 r., zakład reprezentowany przez doradcę podatkowego S.K., "na podstawie art. 285a § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o stwierdzenie niezgodności z art. 9 w zw. z art. 10 i art. 132 ust. 12 lit. B w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1991/11 uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 438/11 w sprawie z jego skarg na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku nienależnie zapłaconego w cenie nabycia ściśle związanych z opieką medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, z tej przyczyny, iż skarżący zakład nie jest osobą, o której mowa w art. 9 dyrektywy 2006/112/WE i wniósł o stwierdzenie, że wyrok ten pozostaje w sprzeczności z art. 9 w zw. z art. 10 i art.. 132 ust. 132 lit b w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, art. 170 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych".
W uzasadnieniu skargi wskazał, że jego - zdaniem "Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej z Dyrektywą 2006/112/WE i traktatem UE. Z tych powodów skarżący opierają skargę na naruszeniu: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) art. 3 § 1, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 145 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Uchybienie wymienionym przepisom polegało, co prawda na uchyleniu skargi z innych przyczyn niż wnosił skarżący, dopuszczając naruszenie art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis jest przepisem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zgodnie z prawem UE skarżącą nie jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 (1) k.c., jest osobą dokonującą czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2009/112/WE, dokonującą czynności opodatkowanych we własnym imieniu.
Obowiązkiem NSA było stwierdzenie naruszenia przez stronę przeciwną art. 1, art. 9, art.10, art. 131, art. 132 ust. 1 lit b, art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, że NSA w skarżonym wyroku narusza art. 170 i art. 171 P.p.s.a., zgodnie z orzecznictwem ETS, co stanowi naruszenie art. 10 Traktatu UE. Tym samym NSA naruszył art. 170 P.p.s.a., które polegało na odmowie powagi rzeczy osądzonej wyrokiem ETS tj., wyrok C-216/97 oraz C-210/04 oraz C-394/04 i C-395/04.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 3. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1991/11 podlega odrzuceniu.
- 4. Na wstępie należy zaznaczyć konsekwentnie za powyższym wyrokiem NSA, że pierwszą, a zarazem podstawową przesłanką przemawiającą za odrzuceniem wniesionej skargi jest okoliczność wniesienia skargi przez zakład, który w ocenie Sądu odwoławczego nie był w świetle obowiązujących przepisów prawa upoważniony do jej złożenia. W zaskarżonym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oddział spółki jawnej, jakim jest NZOZ "N." P., skarżący w sprawie, nie ma w postępowaniu sądowoadministracyjnym zdolności sadowej, co z kolei podlegać będzie ocenie w kontekście zastosowania art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Mając to na uwadze Sąd odwoławczy uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji na podstawie art. 186 P.p.s.a. Tym samy w tymże wyroku trafnie nie przeprowadzono wykładni zaznaczonych przepisów prawa europejskiego.
- 5. Po drugie przesłanką przemawiającą za odrzuceniem skargi, jest treść art. 285e § 1 pkt 1 P.p.s.a., w którym ustawodawca określił szczególne wymogi, jakie powinna spełniać skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, natomiast w tej skardze występuje brak wskazania przez pełnomocnika zakresu żądania, czyli określenia, czy orzeczenie od którego została wniesiona niniejsza skarga, jest zaskarżone w całości lub w części.
- 6. Po trzecie skarga nie spełnia wymogu wynikającego z przepisu art. 285a § 3 P.p.s.a., gdyż z jej petitum oraz uzasadnienia nie wynika, że niezgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej.
- 7. Wreszcie, w ocenie Sądu odwoławczego nie została wykazana, jako warunek konieczny i niezbędny przesłanka mówiąca, że przez wydanie przedmiotowego wyroku stronie została wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie była i nie jest możliwa, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 285a § 1 P.p.s.a.
Istotą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest wykazanie, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane niezgodnie z prawem, w następstwie, czego wynikła szkoda. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia (dalej: "skarga") nie jest odrębnym środkiem zaskarżania orzeczenia. Jest to instytucja nadzwyczajna, mająca umożliwić realizację prawa, nadanego przez art. 77 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.
8. W myśl art. 285h § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca na posiedzeniu niejawnym skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, jeżeli ulegała ona odrzuceniu przez sąd niższej instancji, skargę wniesioną po upływie terminu, skargę niespełniającą wymagań określonych w art. 285e § 1, jak również skargę z innych przyczyn niedopuszczalną. Okoliczności, z powodu których skarga może być oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny jako "niedopuszczalna z innych przyczyn" mogą mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Do pierwszej grupy należy zaliczyć np. wniesienie skargi przez podmiot niebędący stroną postępowania, w którym wydano zaskarżone orzeczenie albo nie mający zdolności sądowej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod. red. prof. R. Hausera, prof M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011 r., str. 943). O tym, że skarga wniesiona przez podmiot nie będący stroną postępowania, w którym wydano zaskarżone orzeczenie jest niedopuszczalna przemawiają regulacje działu VIIa ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a zwłaszcza art. 285a § 1 - 2 i art. 285c tej ustawy. Zgodnie z § 1 art. 285 skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Paragraf 2 wskazuje, że skarga, o której mowa w § 1, przysługuje również w wyjątkowych przypadkach od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych. Przepis art. 285c P.p.s.a. stanowi zaś, że od tego samego orzeczenia strona może wnieść tylko jedną skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Z przywołanych przepisów wprost wynika, że uprawnionym do wniesienia skargi jest strona. Stroną w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast przymiot strony posiadają podmioty wymienione w art. 33 § 1-2 P.p.s.a. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wniósł Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N." P., a więc jak była mowa w pkt 4 osoba nie posiadająca zdolności sądowej.
9. Oceniając przedmiotową skargę, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 285e § 1 P.p.s.a., w którym ustawodawca określił szczególne wymogi, jakie powinna spełniać skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Wymogi te są elementami konstrukcyjnymi tej skargi, a zatem w przypadku ich niespełnienia skarga nie może podlegać sanacji poprzez ewentualne wezwanie strony do uzupełnienia powstałych w tym zakresie braków. Jednym z tych wymogów jest, stosownie do art. 285e § 1 pkt 1 P.p.s.a., wskazanie przez pełnomocnika zakresu żądania, czyli określenie czy orzeczenie od którego została wniesiona skarga, jest zaskarżone w całości lub w części oraz art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a., uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy.
Tymczasem przedmiotowa skarga obarczona jest, po pierwsze, brakiem wskazania przez pełnomocnika zakresu żądania, czyli określenia czy orzeczenie od którego została wniesiona niniejsza skarga, jest zaskarżone w całości lub w części.
Po drugie, brakiem uprawdopodobnienia wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy, gdyż wymóg ten dotyczy również przypadku wskazanego w art. 285a § 3 P.p.s.a., na podstawie którego wniesiono rozpoznawaną skargę. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w postanowieniu z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FNP 5/11, stwierdzając, że element konstrukcyjny skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, jakim jest wymieniony w art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. wymóg uprawdopodobnienia wyrządzenia szkody spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy, nie został ograniczony do skarg, o których mowa w art. 285a § 1 i 2 P.p.s.a. (a więc skarg dotyczących prawomocnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych). Brak bezpośredniego wskazania na wyrządzenie szkody w art. 285a § 3 P.p.s.a. nie może prowadzić do odmiennych wniosków, gdyż wykładnia tego przepisu wyraźnie wskazuje, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako co do zasady niedopuszczalna, podlega zaostrzonym (a nie złagodzonym) wymogom względem takiej skargi od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.
Na to, że wymóg wyrządzenia stronie szkody przez wydanie skarżonego orzeczenia obejmuje również skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje także art. 285d P.p.s.a., który jednoznacznie i bez różnicowania skarg ze względu na podstawę prawną ich składania (art. 285a § 1, 2 lub 3 P.p.s.a.), zawiera wymóg wyrządzenia stronie wydaniem orzeczenia szkody.
Stwierdzenia ze skargi nie sposób uznać za skuteczne spełnienie przesłanki z art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. (brak taki może wynikać wszak nie tylko z całkowitego pominięcia tej przesłanki), a to z następujących powodów. Po pierwsze, strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że poniosła czy też poniesie szkodę w tej wysokości, a jedynie podała jej szacunkową kwotę. Szkoda w rozumieniu art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. dotyczy obu jej postaci damnum emergens (szkoda rzeczywista) oraz lucrum cessans (utracone korzyści). Nie spełnia zaś omawianego wymogu odwołanie się do szkody hipotetycznej (ewentualnej), która jeszcze nie wystąpiła, bowiem skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie służy zapobieganiu szkodzie mogącej powstać wskutek wydania orzeczenia.
Po drugie, nawet jeśli strona byłaby zobowiązana do uiszczenia jakiejkolwiek kwoty, to podstawą tego zobowiązania nie byłby skarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, tymczasem z art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. wyraźnie wynika, że chodzi o uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy. Oznacza to, że strona winna wskazać, że pomiędzy skarżonym orzeczeniem, a szkodą istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.
Niewątpliwy brak w rozpoznawanej skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia elementu konstrukcyjnego takiej skargi, jakim jest wskazanie, czy zaskarżone orzeczenie jest zaskarżone w całości lub części, a więc wymogu z art. 285e § 1 pkt 1 P.p.s.a., oraz brakiem uprawdopodobnienia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenie, którego skarga dotyczy, czyli art. 285e § 1pkt 4 P.p.s.a. skutkuje koniecznością odrzucenia skargi, na podstawie art. 285h § 1 P.p.s.a., jako niespełniającej wymagań określonych w art. 285e § 1 pkt 1, pkt 4 i pkt 6 P.p.s.a. (tak też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2012 r. I FNP 6/12)
10. Mając powyższe na względzie, należy uznać, że badana skarga nie spełnia wymogu skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku, brak w niej bowiem elementu konstrukcyjnego zgodnie z art. 285e § 1 pkt 1 i pkt 4 P.p.s.a., co skutkuje koniecznością odrzucenia skargi stosownie do art. 285h § 1 P.p.s.a., jako niespełniającej wymagań określonych w art. 285e § 1 P.p.s.a.
Poza tym została zaskarżona przez nieuprawniony podmiot w stosunku, do którego są także uzasadnione wątpliwości, co do jego zdolności sądowej (art. 25 P.p.s.a.), która to przesłanka także mogłaby doprowadzić do odrzucenia skargi (art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a.).
- 11. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 285h § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.