Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FNP 1/17

Uzasadnienie

1. 1. Skarżący, J. D., złożył skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku z dnia 30 października 2013 r. w sprawie I SA/Sz 706/13, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a) oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2007 r.
2. 2. Kwestionowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym: decyzją z 5 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione wyżej okresy odmiennie, niż deklarował to skarżący. Powodem weryfikacji rozliczenia było zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez F. H. M. W. M. z/s w O. dokumentujących dostawy kawy. Zdaniem organu transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT). W konsekwencji organ uznał, że skarżący nie mógł odsprzedać tego towaru firmie P. G. G. K. z/s w Z. orzekając zarazem o obowiązku zapłaty podatku z faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzją z 20 maja 2013 r. organ odwoławczy utrzymał powyższe orzeczenie w mocy.
3. 3. Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego. Wyrokiem z 30 października 2013 r. w sprawie o sygn akt I SA/Sz 706/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżącego. W uzasadnieniu Sąd odwołał się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących kwestii nadużyć prawa podatkowego oraz możliwości odwołania się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej przez podatnika, który dochowując należytej staranności, w ramach transakcji handlowych, nieświadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.
4. 4. W tym kontekście Sąd uznał, że organy podatkowe należycie wykazały, iż między podmiotami wskazanymi w treści wydanych decyzji nie nastąpił rzeczywisty obrót towarem. Z kolei skarżący nie dochował należytej staranności w ramach transakcji, w których uczestniczył. Z tych powodów nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania regulujących postępowanie wyjaśniające w tej sprawie. W konsekwencji nie dopatrzył się również błędnego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. WSA wskazał ponadto, że zobowiązania podatkowe określone w zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, gdyż skarżący został powiadomiony o wszczęciu przeciw niemu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. To skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Op).
5. 5. Powyższy wyrok stanowił przedmiot skargi kasacyjnej, w której skarżący domagał się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:
6. - art. 70 § 6 ust. 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op, polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym, iż zobowiązania nie wygasły wskutek przedawnienia;
7. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 2, art. 188 i art. 190 § 2 Op, przez odmowę przesłuchania świadków J. J., B. J., P. K., G. K., P. K., I. S. bezpośrednio przez organy podatkowe, uniemożliwienie stronie zadawania pytań, brak wyjaśnienia powodów, dla których odmowa przesłuchania świadków nie stanowiła naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
8. 6. Wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r., I FSK 184/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną uznając, że podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Stwierdził ponadto, że z uwagi na charakter postępowania dowodowego w procedurze podatkowej, organy miały prawo wykorzystać w sprawie protokoły z zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu. Nie było zatem konieczności ponownego przesłuchiwania tych osób. Skarżący mógł natomiast wypowiedzieć się w kwestii zgromadzonych dowodów, w tym odnieść się do zeznań świadków, złożonych w postępowaniu karno-skarbowym.
9. 7. W dniu 21 czerwca 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga J. D. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., I FSK 184/14, oparta na podstawie określonej w art. 273 § 2 Ppsa. Skarżący wskazał w niej, że w latach 2014 - 2015 J. J., P. K., G. K. i P. K. zeznawali w charakterze podejrzanych, a zatem ich poprzednie zeznania w charakterze świadków nie mogły być wykorzystane zarówno w postępowaniu karno-skarbowym, jak również w postępowaniu podatkowym. Stały się bowiem dowodami sprzecznymi z prawem, w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.
10. 8. Wyrokiem z 22 lutego 2017 r., I FSK 1121/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę o wznowienie postępowania. Zdaniem NSA, zmiana roli procesowej osób zeznających w postępowaniu karno-skarbowym nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podatkowej. Nastąpiło to bowiem po wydaniu wyroku WSA oddalającym skargę. Z tego też względu, w dacie orzekania przez WSA, zeznania tych osób w charakterze świadków nie były pozbawione waloru dowodowego.
11. 9. W świetle powyższego skarżący złożył skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2013 r., I SA/Sz 706/13 wnosząc zarazem o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Stosownie do art. 285e ustawy p.p.s.a. skargę oparł na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Op, polegającym na oddaleniu skargi, mimo że decyzje organów obu instancji winny zostać uchylone, gdyż zostały wydane na podstawie dowodów wyjednanych z postępowania karno-skarbowego w postaci protokółów zeznań: świadka J. J., przesłuchanego 30 kwietnia 2010 r. i 10 maja 2010 r., świadka B. J., przesłuchanej 16 listopada 2010 r., świadka P. K., przesłuchanego 16 listopada 2010 r., świadka P. K., przesłuchanego 5 maja 2010 r., 26 stycznia 2012 r. i 7 marca 2012 r., świadka G. K., przesłuchanego 6 maja 2010 r. w sytuacji, gdy tym osobom w latach 2014 – 2015, w tym postępowaniu karno-skarbowym przedstawiono zarzuty, wobec czego ich zeznania, z uwagi na bezwzględny zakaz dowodowy, nie mogły być wykorzystane w postępowaniu karno-skarbowym, a w konsekwencji nie mogły być wykorzystane w postępowaniu kontrolnym, bowiem stały się dowodami sprzecznymi z prawem.
12. 10. Uzasadniając dopuszczalność wniesionego środka prawnego, stosownie do art. 285a ustawy p.p.s.a., skarżący podkreślił, że określenie w decyzji organu kontroli skarbowej z 5 grudnia 2012 r. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2007 r. wyrządziło szkodę w jego majątku, bowiem były to kwoty wyższe od pierwotnie zadeklarowanych. Skarżący dodał, że zmiana zaskarżonego wyroku w drodze innych środków prawnych nie była i nie jest możliwa. Skarżący nawiązał do wniesionych na wcześniejszych etapach postępowania środków zaskarżenia, które - mimo oczywistych naruszeń prawa - nie mogły być skuteczne.
13. 11. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej odrzucenie.
14. 12. W dodatkowym piśmie procesowym z 28 czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżącego zawarł uwagi polemiczne do wniosku organu o odrzucenie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku WSA z 30 października 2013 r., I SA/Sz 706/13.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

13. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 285a § 1 ustawy p.p.s.a. skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje m.in. od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Instytucja ta służy realizacji podmiotowego prawa do wynagrodzenia szkody, wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, wywiedzionego z art. 77 ust 1 Konstytucji RP.

14. Wymogi skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia określone zostały w art. 285e § 1 ustawy p.p.s.a. W oparciu o te przesłanki organ wnosił o odrzucenie skargi, podnosząc brak spełnienia przesłanki z pkt 5), który nawiązuje do treści art. 285a § 1 ustawy p.p.s.a. tj z powodu braku możliwości zmiany lub uchylenia kwestionowanego orzeczenia w drodze innych środków prawnych. Organ prezentował stanowisko, że skarga nie jest dopuszczalna, jeżeli stronie przysługiwał środek odwoławczy i skorzystała ona z tego środka, mimo, że nie wywołał on oczekiwanych przez stronę skutków. Przytoczył przebieg postępowania wskazując, że od przedmiotowego wyroku skarżącemu przysługiwała skarga kasacyjna i skorzystał on z tego środka zaskarżenia. Dodatkowo skarżący skorzystał z nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest skarga o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ podkreślił, że merytoryczne rozpoznanie niniejszej skargi skutkowałoby ponowną kontrolą rozstrzygnięcia, które zostało już skontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny przy okazji rozpoznawania skargi kasacyjnej.

15. Niewątpliwie skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie może zastępować ani uzupełniać skargi kasacyjnej, kierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu zainicjowanym skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, od którego skargę kasacyjną oddalono, dokonywałby po raz kolejny kontroli orzeczenia Sądu pierwszej instancji, którego zgodność z prawem Naczelny Sąd Administracyjny już badał w ramach postępowania kasacyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 6 września 2012 r., I FNP 8/12, publikowane na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Orzecznictwo sądowe zaaprobowało jednak możliwość skutecznego wnoszenia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, pomimo istnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną (por. postanowienia: z dnia 14 grudnia 2010 r., II FNP 3/10, oraz z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FNP 2/11 oraz postanowienie z 5 marca 2013 r. II FNP 18/12 dostępne j.w.)

16. Uwzględniając powyższe uwagi w odniesieniu do stanowiska organu o braku przesłanek do rozstrzygnięcia o skardze i z tego powodu wnioskowania o odrzucenie skargi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Rację ma bowiem strona skarżąca wskazując, że dostępne dla niej środki odwoławcze nie obejmowały, a nawet nie mogły obejmować, zarzutu, na którym oparta została skarga w tej sprawie. Podniesiona okoliczność dotycząca naruszenia zakazu dowodowego (zmiana ról procesowych) zaistniała bowiem już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dniu 30 października 2013 r. Z tego tytułu okoliczności te nie mogły być objęte skargą kasacyjną. W skardze kasacyjnej w zakresie zarzutów procesowych skarżący podniósł naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 2, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. polegające na akceptacji odmowy przesłuchania świadka bezpośrednio przez organy podatkowe, uniemożliwienie mu bezpośredniego zadawania pytań i niewyjaśnienia powodów, dla których odmowa przesłuchania świadków przez organy podatkowe mogła zostać zakwalifikowana w kontekście ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Taki zarzut został rozpoznany i oceniony przez NSA jako niezasadny.

17. Zarzuty podniesione w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem, skarżący sformułował najpierw w skardze o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniósł, że zeznania wskazanych świadków złożone w 2010 i 2012 roku, stanowiące materiał do wydania zaskarżonej decyzji w sprawie, zostały powtórzone w okresie od września 2014 roku do marca 2015 roku i wówczas osoby te, przesłuchane już w charakterze podejrzanych, odmówiły składania zeznań tudzież odpowiedzi na pytania. Taka sytuacja – zmiany ról procesowych w postępowaniach karnych – skutkowała niemożnością legalnego wykorzystania wcześniejszych zeznań tych osób, złożonych przez nie w charakterze świadków.

18. Oddalając z kolei skargę o wznowienie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przede wszystkim, że granice sprawy – także w zakresie podstaw do wznowienia postępowania – wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej. Tymczasem zarzut dotyczący nielegalności dowodu z przesłuchania świadków nie został podniesiony w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r. Nadto Sąd kasacyjny wskazał, że okoliczność zmiany ról procesowych ze świadków na podejrzanych nie istniała przed wydaniem wyroku przez Sąd pierwszej instancji w dniu 30 października 2013 r. lecz zaistniała przed wydaniem wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, który jednak ze względów proceduralnych (związanie granicami skargi kasacyjnej) nie mógł jej uwzględnić.

19. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie istniały podstawy do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej skargi, nie zachodziły natomiast podstawy prawne do jej odrzucenia.

20. Istotą podstawy skargi stanowi zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Dwa ostatnie przepisy dotyczą postępowania dowodowego, stanowiąc, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.) a dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181). Powołane przepisy dają organom podatkowym podstawę prawną do wykorzystania legalnych dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym karnych.

21. Podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego treść zeznań wskazanych świadków, którzy przesłuchani zostali w postępowaniu karnym, ma charakter dowodu z dokumentu, a nie dowodu osobowego z przesłuchania świadka. Na potrzeby organu dokumenty te dowodzą jedynie tego, że wskazana osoba złożyła oświadczenie określonej treści. Jednocześnie, zgodnie z art. 191 O.p. ocena prawdziwości lub nieprawdziwości określonych twierdzeń o faktach uzyskanych na podstawie środków dowodowych pochodzących z materiału dowodowego zgromadzonego przez inny organ lub w innym postępowaniu musi być dokonywana samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

22. Skarżący w skardze powołał przepis art. 389 § 1 k.p.k. w powiązaniu z art. 391 § 1 k.p.k., z którego a contrario wynika zakaz odczytywania zeznań oskarżonego, które złożył wcześniej przesłuchiwany w roli świadka. Stanowi on bowiem, że jeżeli oskarżony nie stawił się na rozprawę, odmawia wyjaśnień lub wyjaśnia odmiennie niż poprzednio albo oświadcza, że pewnych okoliczności nie pamięta, wolno na rozprawie odczytywać tylko w odpowiednim zakresie protokoły jego wyjaśnień złożonych poprzednio w charakterze oskarżonego w tej lub innej sprawie w postępowaniu przygotowawczym lub przed sądem albo w innym postępowaniu przewidzianym przez ustawę.

23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie podatkowe, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 maja 2013 r. nie było dotknięte wadą wykorzystania w nim nielegalnych dowodów pozyskanych w postępowaniu karnym. Na uwadze mieć bowiem trzeba okoliczność, że zmiana ról procesowych w postępowaniu karnym wskazanych osób nastąpiła już po zakończeniu postępowania podatkowego a nawet skontrolowaniu decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Nie ma podstaw prawnych do postawienia organowi zarzutu naruszenia przepisów procesowych na moment wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na późniejsze (po dwóch latach) zmiany w statusie procesowym osób, których wypowiedzi uwzględniono w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga, że kwestionowane dowody były oceniane wraz z całokształtem zgromadzonych dowodów i okoliczności sprawy. Z treści wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że oceniono całokształt okoliczności dotyczących funkcjonowania kontrahenta F.H. M. (obiektywnie istniejące warunki funkcjonowania tego podmiotu).

24. Powołany wyżej zakaz na gruncie procedury karnej, co wyjaśnione zostało już w pkt 6.8 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2017 r. służy obronie oskarżonych w postępowaniu karnym, na których na tej podstawie nie ciąży prawny obowiązek dostarczania dowodów na swoją niekorzyść; mogą oni natomiast podjąć w każdej postaci swoją obronę (milczeć, zeznawać nieprawdę), bez negatywnych konsekwencji. W kontekście tej szczególnej procedury postępowania zmieszczono ograniczenia, na które powołuje się skarżący. Nie dotyczą one jednak skarżącego, lecz innych osób i dotyczą ich postępowania karnego. Postępowanie karne cechują odmienne zasady procesowe, w których funkcjonuje domniemanie niewinności a istotnym elementem składowym czynów karalnych jest ustalenie odpowiedniej postaci winy sprawcy. W postępowaniu podatkowym istotne ustalenia faktyczne dla określenia wymiaru podatkowego nie wiążą się ani z winą podatnika, ani żadnym domniemaniem prawnym.

25. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku oparte na zarzucie oparcia decyzji na nielegalnych dowodach, są nieuzasadnione. Wynika to z okoliczności, że na moment wydawania zaskarżonej decyzji nie było żadnych przeszkód do wykorzystania dokumentów z przesłuchań świadków. Powołany bowiem zakaz służy ochronie tych osób w ramach prowadzonego przeciwko nim postępowania karnego, które nadto nie toczyło się jeszcze do etapu kontroli zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo dowody te zostały zestawione z innymi dowodami i okolicznościami w sprawie, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organu podatkowego. Nadto prawny zakaz ich wykorzystania (w późniejszym czasie) odnosił się do innych osób, niż skarżący i służył realizacji gwarancji procesowych stworzonych dla celów innej procedury.

26. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 285l ustawy p.p.s.a.