Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 425/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną S. A. S.A. w K. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 652/09 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia (dalej jako "skarga"). Zaskarżając w całości przedmiotowy wyrok spółka zarzuciła:
- a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej: art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz. Urz. UE z 2010 r. Nr C 83, s. 13 dalej jako: "TUE") (poprzednio art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 11 (A) ust. 1 (a) i (C) ust. 1, art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (dalej jako: "VI Dyrektywa") i art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (dalej "I Dyrektywa"), w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako: "ustawa o VAT"), polegającym na niewłaściwym zastosowaniu poprzez stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie skarżąca nie była uprawniona do skorygowania swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług poprzez uwzględnienie w nich faktury korygującej nr [...] w rozliczeniu za okres w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej, co skutkowało opodatkowaniem czynności, która nie została wykonana;
- b) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej, a to art. 4 ust. 3 TUE, art. 2 ust. 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 I Dyrektywy poprzez uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o treści § 19 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 971; "rozporządzenie"), że skarżąca nie była uprawniona do skorygowania swoich rozliczeń w podatku do towarów i usług poprzez uwzględnienie w nich faktury korygującej nr [...] w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej, w wyniku czego doszło do naruszenia zasady neutralności wobec przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku na skarżącą;
- c) rażące naruszenie zasady proporcjonalności statuowanej przepisami prawa materialnego Unii Europejskiej, a to art. 4 ust. 3 TUE, art. 2 ust. 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 I Dyrektywy poprzez uznanie za proporcjonalny i niezbędny warunek zawarty w treści § 19 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia, polegający na uzależnieniu prawa do skorygowaniu rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług od uprzedniego faktycznego przepływu środków pieniężnych.
Strona stwierdziła, że powyższy wyrok jest niezgodny z art. 4 ust. 3 TUE, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 11 (A) ust. 1 (a) i (C) ust. 1, art. 22 ust. 8 Szóstej i art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy.
W ocenie skarżącej wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego spowodowały, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalający skargę kasacyjną jest niezgodny z przepisami prawa, zaś w jego wyniku skarżącej została wyrządzona szkoda majątkowa polegająca na tym, że niezgodnie z przepisami prawa skarżąca została pozbawiona prawa do zwrotu podatku VAT przysługującego według zasad wskazanych w art. 87 ustawy VAT w kwocie (6.867.441,90 zł), która to kwota w świetle argumentacji niniejszej skargi jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym w świetle regulacji przepisów prawa unijnego obowiązujących polskie organy podatkowe.
Spółka wskazała, że zaskarżony wyrok jest prawomocny od dnia ogłoszenia i nie przysługuje od niego żaden środek odwoławczy, ani żaden nadzwyczajny środek wzruszenia prawomocnego orzeczenia. W dniu złożenia niniejszej skargi brak również podstaw do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego.
Zdaniem skarżącej niezgodność z prawem zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej w przepisach prawa materialnego Unii Europejskiej (poprzednio Wspólnoty Europejskiej) w postaci art. 2 akapit 1, art. 6 ust. 1, art. 11 (A) ust. 1 (a) i (C) ust. 1, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 2 ust. 1 I Dyrektywy, z których to przepisów wynika fundamentalna dla rozliczeń w podatku od towarów i usług zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatników wykonujących czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, pozwalająca na opodatkowanie tylko czynności podlegających opodatkowaniu (tj. świadczenie usług i dostawy towarów za wynagrodzeniem), a tym samym również prawo podatników do skorygowania rozliczeń podatkowych w przypadku anulowania czynności podlegającej opodatkowaniu, co w niniejszej sprawie skutkować winno uznaniem prawa skarżącej do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych faktury korygującej nr [...] i niewarunkowaniem uprawnienia do skorygowania rozliczeń podatkowych od uprzedniego faktycznego dokonania przepływu środków pieniężnych co jest niezgodne z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy.
W ocenie skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 425/10, obowiązany był w świetle zasady efektywności oraz zasady lojalności wobec wiążącego prawa Unii Europejskiej, zgodnie z art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, dokonać analizy znajdujących zastosowanie w sprawie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 11 (A) ust. 1 (a) i (C) ust. 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 I Dyrektywy. W konsekwencji, iż Naczelny Sąd Administracyjny nieprzeprowadził wszechstronnej analizy w powyższym zakresie, w ocenie skarżącej wskazany wyrok dotknięty jest wadą rażącego naruszenia powyższych regulacji prawa Unii Europejskiej.
W świetle powyższego spółka wniosła o: 1) stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, 2) skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską), wniosku do Trybunału Sprawiedliwości UE o rozpatrzenie pytania w trybie prejudycjalnym, dotyczącego wykładni regulacji prawa pochodnego w zakresie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej: Czy norma prawna oparta na przepisach art. 2, art. 6 ust. 1, art. 11 (A) ust. 1 (a) i (C) ust. 1, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 2 ust. 1 I Dyrektywy, wyrażająca uprawnienie podatnika do korygowania rozliczeń podatku od wartości dodanej w celu osiągnięcia pełnej zgodności tych rozliczeń z rzeczywistym przebiegiem opodatkowanych zdarzeń gospodarczych oraz zasadę neutralności opodatkowania względem podatnika podatku od wartości dodanej, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, pozwala na ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do skorygowania rozliczeń w podatku VAT z uwagi na formalny wymóg uprzedniego zwrotu przedpłaty (zaliczki) przez kontrahenta, i pozbawienie podatnika prawa do wystąpienia o zwrot zawyżonej kwoty podatku VAT w sytuacji, w której podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podatek należny od sprzedaży usług i uzyskawszy potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę skorygował deklarację i wystąpił o zwrot podatku przed faktycznym zwrotem przedpłaty?, 3) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie w razie rozpoznania o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 285a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") co do zasady, skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przysługuje. Dopuszczalność takiej skargi ograniczona jest do przypadków, gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Niezgodność z prawem w rozumieniu wskazanego przepisu, stwierdzenie której uzasadnia uwzględnienie skargi (na podstawie art. 285k § 2 p.p.s.a.), rozumieć należy jako oczywistą i rażącą obrazę prawa, niebudzącą żadnych wątpliwości, mającą elementarny i kwalifikowany charakter, jako szczególnie rażąco błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie prawa, które jest oczywiste, niewymagające głębszej analizy prawniczej, z góry widoczne, będące wynikiem oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, co można stwierdzić "na pierwszy rzut oka".
Podnieść należy, że w reprezentatywnym dla badanego przedmiotu orzeczeniu w sprawie Gerhard Köbler v. Austria (sprawa C-224/01 Gerhard Köbler v. Austria, ECR 2003, s. I-10239) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, odwołując się do zasady pewności prawa, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wtedy, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty. Oczywistość naruszenia należy widzieć bardzo wąsko, bez potrzeby głębszej analizy prawnej. Z powyższego wynika przede wszystkim, że nie będziemy mieli do czynienia z niezgodnością z prawem w przypadku dokonania przez sąd wyboru jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się ona nieprawidłowa. Z istoty sądowego stosowania prawa, opartego na zasadzie niezawisłości sędziowskiej, wynika zatem, że o niezgodności z prawem w rozumieniu przepisów art. 285a p.p.s.a. można mówić wówczas, gdy niezgodne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa.
Podkreślenia wymaga, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać, czy rektyfikować skargi kasacyjnej. Oba te środki powinny stanowić spójny, zharmonizowany mechanizm zaskarżania orzeczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FNP 2/12 i przywołane tam orzecznictwo, dostępne: CBOSA).
Wniesiona w sprawie skarga opiera się na zarzucie naruszenia art. 4 ust. 3 TUE, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 11 (A) ust. 1 (a) i (C) ust. 1, art. 22 ust. 8 Szóstej i art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy. Zdaniem skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był dokonać w zaskarżonym wyroku wszechstronnej analizy prawa unijnego (wspólnotowego) znajdującego zastosowanie w obszarze podatku VAT. W ocenie spółki wyrok dotknięty jest wadą rażącego naruszenia powyższych regulacji, ze względu na to, że sąd takiej analizy nie przeprowadził.
Przede wszystkim należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej strona nie sformułowała zarzutu naruszenia norm prawa unijnego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na zakres zaskarżenia, nie mógł wspomnianych regulacji naruszyć. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012, sygn. akt I FSK 265/12 i przywołane tam orzecznictwo, dostępne: CBOSA).
Powyższe nie stoi w sprzeczności z tym, że począwszy od dnia 1 maja 2004r., to jest od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim. Niniejszy obowiązek powoduje, że nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa unijnego. Prawidłowe jest zatem stwierdzenie sądu, zawarte w przywołanym w skardze orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09, że "sądy, jak i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, dokonując odkodowania treści normy prawnej, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie jego interpretacji, zobowiązane są również do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach. Należy bowiem ocenić, czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów dyrektyw do prawa krajowego."
Jednakże zakładając racjonalność ustawodawcy, związaną ze spójnością całego systemu prawa, nie logiczne byłoby odnoszenie się w każdej sprawie do norm unijnych, w przypadku gdy wykładnia przepisów krajowych, mających zastosowanie w sprawie nie pozostaje w sprzeczności z prawem unijnym. Tym bardziej trudno w takim przypadku odnieść się do norm ogólnie stanowiących o wzajemnym poszanowaniu i wsparciu Unii i Państw Członkowskich w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów, podejmowaniu przez Państwa Członkowskie środków dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii bądź też o zakresie przedmiotowym opodatkowania, podstawie opodatkowania, odliczeniach lub obowiązkach osób zobowiązanych do zapłaty podatku. Naruszenie takich właśnie norm skarżąca zarzuca w przedmiotowej sprawie.
Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku nie doszło do rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Skoro bowiem w rozpoznawanej zaskarżonym wyrokiem skardze kasacyjnej strona nie podniosła zarzutów naruszenia prawa unijnego, Naczelny Sąd Administracyjny, w ramach swych uprawnień instancyjnych, określonych przez art. 183 p.p.s.a. nie mógł tych norm prawnych naruszyć. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia zaś nie może stanowić uzupełnienia skargi kasacyjnej. Dlatego też nie można skutecznie w tej skardze zarzucać naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej w sytuacji, gdy takich zarzutów nie podniesiono w skardze kasacyjnej.
W kwestii wniosku o zadanie pytania prejudycjalnego należy zauważyć, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, w związku z tym stwierdzić należy zbędność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w konsekwencji czego wniosek strony w tym przedmiocie nie mógł zostać uwzględniony.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285 k § 1 p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w zw. art. 285l tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).