Uzasadnienie
I FNP 2/12
Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., I SA/Po 1233/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz od czerwca do września 2005 r., wskazując, że organy podatkowe nie dowiodły, że skarżący brał udział w oszukańczym procederze i z tego tytułu uzyskał nienależne korzyści w podatku od towarów i usług. Zdaniem WSA zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego winno poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa).
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 maja 2010 r., I FSK 688/09, uchylił to orzeczenie, uznając za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 sierpnia 2010 r., I SA/Po 476/10, oddalił skargę, powołując się na związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w swym orzeczeniu wiążące konkluzje prawne dotyczące sprawy, w tym stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) bez znaczenia jest okoliczność, czy skarżący działał w dobrej wierze, a nadto z materiału dowodowego wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego dostawcę. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w sposób wyczerpujący dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia przez stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. – kwoty wykazanej jako podatek w fakturach podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego.
Oddalając skargę kasacyjną skarżącego od tego orzeczenia wyrokiem z 10 listopada 2011 r., I FSK 1689/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko wyrażone w poprzednim wyroku tego Sądu, tj. w sprawie I FSK 688/09, w zakresie rozumienia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i okoliczności faktycznych, które w związku z tym wymagają ustalenia (oraz prawidłowości tego ustalenia w przedmiotowej sprawie), jest ze względu na treść art. 190 P.p.s.a. wiążące i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł tego stanowiska zbagatelizować. Ocena prawna zawarta we wskazanym orzeczeniu NSA miała również decydujące znaczenie dla granic rozstrzygania przez ponownie rozpoznający sprawę Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na treść art. 170 i art. 171 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że strona mogłaby podważać ocenę prawną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji tylko poprzez zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. (powiązany ewentualnie z odpowiednimi materialnoprawnymi podstawami zaskarżenia) przy jednoczesnym wykazaniu, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2010 r. przestała być dla Sądu pierwszej instancji wiążąca z uwagi na zasadniczą zmianę stanu faktycznego lub prawnego sprawy. Tego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił, a zarzuty kasacyjne sprowadzały się do kwestii już rozstrzygniętych wyrokiem NSA z 11 maja 2010 r., których ponownie rozpoznający sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać merytorycznej ocenie. W podsumowaniu swych rozważań Sąd stwierdził, że ocena wyrażona w wyroku z 11 maja 2010 r. na tle wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nakazów z niej wypływających wiązała zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający ponownie sprawę. W okolicznościach sprawy Sąd pierwszej instancji miał zatem obowiązek podzielenia stanowiska z wyroku z 11 maja 2010 r. co do tego, że nie ma znaczenia, czy skarżący działał w dobrej wierze, a nadto, że z materiału dowodowego wynika, iż przy zachowaniu należytej staranności skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego dostawcę. To przesądziło o bezzasadności podniesionych w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów skargi kasacyjnej.
Pismem z 8 marca 2012 r. strona złożyła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powyżej opisanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., I FSK 1689/10, wnosząc o stwierdzenie jego niezgodności z prawem i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wskazanemu wyrokowi zarzucono naruszenie norm prawa Unii Europejskiej, tj. art. 17 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej VI Dyrektywa), obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) poprzez błędne rozstrzygnięcie sprawy na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., ograniczające prawo podatnika do dokonania odliczenia VAT.
W uzasadnieniu pisma strona przedstawiła szeroką argumentację m.in. co do wagi zasady neutralności podatku VAT, w tym na tle norm unijnych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie. W ocenie skarżącego nie można w sprawie mówić o nadużyciu prawa, które czyniłoby dopuszczalnym naruszenie zasady neutralności, a przede wszystkim nie ma podstaw do twierdzenia, że po stronie skarżącego brak jest dobrej wiary. Strona zwróciła też uwagę na to, że obok zasady neutralności naruszona została zasada proporcjonalności.
Uprawdopodabniając wystąpienie szkody wyrządzonej przez wydanie wyroku autorka skargi kasacyjnej wskazała na to, że wydanie wyroku NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 1689/10, pozbawiło skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur, a w konsekwencji to na skarżącego zostanie przerzucony ekonomiczny ciężar podatku VAT. Dodatkową szkodę na majątku spowoduje obowiązek zapłaty zaległych odsetek od zaległości podatkowych.
W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., I FSK 1689/10, nie zasługuje na uwzględnienie.
Należy przede wszystkim zauważyć, że w świetle art. 285a § 3 P.p.s.a. – co do zasady – skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczeń NSA nie przysługuje. Dopuszczalność takiej skargi ograniczona jest do przypadków, gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Niezgodność z prawem w rozumieniu wskazanego przepisu, stwierdzenie której uzasadnia uwzględnienie skargi (na podstawie art. 285k § 2 P.p.s.a.), rozumieć należy jako oczywistą i rażącą obrazę prawa, niebudzącą żadnych wątpliwości, mającą elementarny i kwalifikowany charakter, jako szczególnie rażąco błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie prawa, które jest oczywiste, niewymagające głębszej analizy prawniczej, z góry widoczne, będące wynikiem oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, co można stwierdzić "na pierwszy rzut oka". W doktrynie podnosi się też, że w reprezentatywnym dla badanego przedmiotu orzeczeniu w sprawie Gerhard Köbler v. Austria (sprawa C-224/01 Gerhard Köbler v. Austria, ECR 2003, s. I-10239) TSUE wskazał, odwołując się do zasady pewności prawa, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wtedy, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty. Oczywistość naruszenia należy widzieć bardzo wąsko, bez potrzeby głębszej analizy prawnej (por. B. Dauter; Komentarz do art. 285a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; LEX 2011 – i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego wynika przede wszystkim, że nie będziemy mieli do czynienia z niezgodnością z prawem w przypadku dokonania przez Sąd wyboru jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się ona nieprawidłowa (por. wyroki NSA z: 26 sierpnia 2011 r., I GNP 1/11, 15 maja 2012 r., II FNP 3/12 i II FNP 4/12 i przywołane tam orzecznictwo). Z istoty sądowego stosowania prawa, opartego na zasadzie niezawisłości sędziowskiej, wynika zatem, że o niezgodności z prawem w rozumieniu przepisów art. 285a P.p.s.a. można mówić wówczas, gdy niezgodne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa (por. postanowienie NSA z 8 marca 2012 r., II ONP 4/11). Konsekwencją powyższego jest, że nie będzie możliwe uznanie, iż doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 285a § 3 P.p.s.a. w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny przy orzekaniu nie ma wyboru i – niezależnie od niezawisłości sędziowskiej – musi przyjąć wykładnię danej normy w kształcie wynikającym z innego orzeczenia. Innymi słowy, nie dochodzi do rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej, jeśli Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonuje wykładni odpowiednich przepisów materialnoprawnych (w okolicznościach sprawy art. 17 VI Dyrektywy, czy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) ze względu na związanie w tej kwestii oceną prawną dokonaną już w innym wyroku. Gdyby przyjąć możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w takiej sytuacji, w wielu przypadkach – zwłaszcza w sprawach dotyczących dziedzin zharmonizowanych, jak np. podatek VAT – regulacje np. art. 170 czy art. 190 P.p.s.a. miałyby charakter iluzoryczny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny musiałby, niezależnie od przesłanek zastosowania tych przepisów w sprawie, rozważać okoliczności sprawy w świetle prawa unijnego. Taka interpretacja art. 285a § 3 P.p.s.a. byłaby nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy, związaną ze spójnością systemu prawa i nietworzeniem norm, których wykładnia prowadziłaby do wzajemnie ze sobą kolidujących rezultatów. Stąd też taki tok rozumowania nie może być zaaprobowany. Podobnie ogranicza Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawaniu sprawy zasada związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 P.p.s.a. Na zasadę tę zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zaskarżonym obecnie rozpoznawaną skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem, wskazując jednoznacznie, że zarzuty kasacyjne nieuwzględniające związania wyrokiem NSA zapadłym poprzednio w sprawie nie mogły zostać uznane za skuteczne (por. s. 10 uzasadnienia wyroku I FSK 1689/10). Podkreślenia wymaga, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać, czy rektyfikować skargi kasacyjnej. Oba te środki powinny stanowić spójny, zharmonizowany mechanizm zaskarżania orzeczeń (por. np. wyrok NSA z 14 marca 2012 r., I FNP 7/11).
Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonego obecnie rozpatrywaną skargą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie, że Sąd ten samodzielnie nie dokonywał w ogóle wykładni prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Wywody sądu kasacyjnego zawarte w merytorycznej części uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 1689/10 sprowadzają się w istocie do rozważań na temat związania oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 11 maja 2010 r. i wykładni art. 190, a także art. 170-171 i art. 183 § 1 P.p.s.a. Wynik tych rozważań doprowadził Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że sądy obu instancji związane były wykładnią art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. dokonaną w wyroku NSA z 11 maja 2010 r. i nie mogły od wyrażonej w tym orzeczeniu oceny prawnej odstąpić. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał niemożność merytorycznej oceny zarzutów kasacyjnych podniesionych przez stronę w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2010 r., I SA/Po 476/10, ze względu na usankcjonowane prawnie związanie wykładnią z wyroku NSA z 11 maja 2010 r. i brak odpowiednio skonstruowanych w tym zakresie zarzutów kasacyjnych, nie można uznać, iż rażąco naruszył normy prawa Unii Europejskiej i ograniczył wynikające z tych norm prawo podatnika do dokonania odliczenia VAT. Strona w obecnie rozpatrywanej skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia podważa w istocie wykładnię przepisów materialnoprawnych dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2010 r., I FSK 688/09, a nie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2011 r., I FSK 1689/10, gdyż w tym drugim orzeczeniu – jak już wskazano wyżej – wykładni takiej brak. Stąd podkreślenia wymaga, że rozważania na temat zgodności z prawem tego pierwszego wyroku nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy, a Sąd nie może odnieść się do twierdzeń strony w tym zakresie. Z art. 285j zd. 1 P.p.s.a. wynika jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw. Bez wątpienia zaskarżonym orzeczeniem jest wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., podstawy skargi dotyczą natomiast w istocie wyroku NSA z 11 maja 2010 r., I FSK 688/09, którego zgodność z prawem pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Skutkuje to uznaniem, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżone orzeczenie jest niezgodne z prawem i to bez konieczności merytorycznego odnoszenia się do przedstawionej w skardze argumentacji, gdyż opierając swe rozstrzygnięcie na wykładni art. 170-171, art. 183 § 1 i art. 190 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu nie mógł naruszyć żadnej z zasad, na których oparty został wspólny system VAT, w tym zasady neutralności i proporcjonalności tego podatku.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 285k § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w zw. art. 285l tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
----------------------- 7