Uzasadnienie
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia dotyczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 233/18. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę kasacyjną Z. S.A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 595/17. W orzeczeniu z 25 września 2017 r. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.
W sprawach, w których zapadły wymienione wyżej wyroki sądów administracyjnych obu instancji, stwierdzające zgodność z prawem decyzji organów podatkowych - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2014 r. oraz utrzymanego w mocy tą decyzją orzeczenia organu pierwszej instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 grudnia 2013 r., zakwestionowano Skarżącej, we wskazanych okresach rozliczeniowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju rzepakowego surowego. Organy uznały bowiem, (które to stanowisko zostało podzielone w orzeczeniach sądów administracyjnych), że w rzeczywistości Spółka nie nabyła tego oleju od podmiotów uwidocznionych na fakturach i miała świadomość nierzetelności tych faktur. W decyzjach przyjęto również, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz sześciu podmiotów czeskich i słowackich, gdyż pod pozorem WDT dokonywała dostawy (sprzedaży) oleju rzepakowego do odbiorcy, którego nie udało się ustalić.
W skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 233/18, Spółka zastępowana przez adwokata, zaskarżyła ten wyrok w całości i podniosła przeciwko niemu, na podstawie art. 285a § 3 i art. 285d P.p.s.a., zarzuty rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, tj.:
- przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 167 i art. 168 lit. a w zw. z art. 183 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str.
- zwanej dalej "dyrektywą 112", poprzez ich błędną wykładnię skutkującą ich niewłaściwym niezastosowaniem, wskutek uznania, że w ustalonym w zaskarżonym wyroku stanie faktycznym Skarżąca nie nabyła prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
- art. 178 lit. a w zw. z art. 183 ust. 1 dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego dokumenty nie były wystarczające dla skorzystania przez Skarżącą z prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czego konsekwencją było utrzymanie w mocy wyroku utrzymującego w mocy decyzję organu drugiej instancji, która z kolei utrzymała w mocy decyzję, na mocy której Skarżącej została określona kwota podatku od towarów i usług do zapłaty (zamiast zadeklarowanej pierwotnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym);
- art. 273 dyrektywy 112, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w ustalonym w zaskarżonym wyroku stanie faktycznym Skarżąca nie spełniła obowiązków ustalonych przez ustawodawstwo krajowe w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 267 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r. (Dz.U. 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) zwanego dalej w skrócie "TFUE", poprzez odstąpienie od zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości w celu wyjaśnienia kwestii przedstawionych w powołanych dalej, w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, pytaniach prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
Ponadto w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, Skarżąca na podstawie art. 267 ust. 3 TFUE, wniosła o zwrócenie się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
- czy okoliczności, które świadczą o możliwości wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (dalej ogólnie określonych jako "odliczenie podatku VAT") powinny być możliwe do ustalenia wyłącznie przed rozpoczęciem transakcji, a w szczególności czy:
- organy podatkowe i sądy krajowe mogą powoływać się na istotny udział transakcji z danym kontrahentem w ogóle transakcji dokonanych przez podatnika odnośnie towaru tego samego rodzaju w danym okresie, jako okoliczności nakazującej podjęcie dodatkowych działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, przed rozpoczęciem współpracy, innych niż weryfikacja zarejestrowania faktu prowadzenia działalności gospodarczej i weryfikacja faktu rejestracji na potrzeby podatku VAT?;
- organy podatkowe i sądy krajowe mogą powoływać się na istotny udział transakcji z danym kontrahentem w ogóle transakcji dokonanych przez podatnika odnośnie towaru tego samego rodzaju w danym okresie, jako okoliczności nakazującej podjęcie dodatkowych działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, po rozpoczęciu współpracy, innych niż weryfikacja zarejestrowania faktu prowadzenia działalności gospodarczej i weryfikacja faktu rejestracji na potrzeby podatku VAT?;
- czy przepisy art. 167 i art. 168 lit. a w zw. z art. 183 ust. 1, oraz art. 178 lit. a w zw. z art. 183 ust. 1 dyrektywy 112 sprzeciwiają się takiej wykładni prawa krajowego, wskutek której dla zachowania tzw. dobrej wiary sformułowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji zachowania prawa do odliczenia podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do podjęcia dalej idących działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta i transakcji, niż krajowe organy podatkowe w toku wszechstronnej kontroli podatkowej dotyczących transakcji z tym kontrahentem?;
- czy przepisy art. 167 i art. 168 lit. a w zw. z art. 183 ust. 1, oraz art. 178 lit. a w zw. z art. 183 ust. 1 dyrektywy 112 sprzeciwiają się praktyce krajowej, zgodnie z którą nawet powołanie się przez podatnika w sporze z organami podatkowymi dotyczącymi określonych transakcji na wcześniejszą pozytywną weryfikację tych samych transakcji w toku wszechstronnej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez krajowe organy podatkowe, nie skutkuje uznaniem tzw. dobrej wiary podatnika, pozwalającej na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT?;
- czy przepisy art. 167 i art. 168 lit. a w zw. z art. 183 ust. 1, art. 178 lit. a w zw. z art. 183 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 112 sprzeciwiają się takiej wykładni prawa krajowego, na mocy której podatnik zostaje zobowiązany do podjęcia dodatkowych, innych niż przewidziane w prawie krajowym czynności, w celu upewnienia się, że towar będący przedmiotem towaru i wydawany przewoźnikowi wynajętemu przez nabywcę towaru, został wywieziony z terytorium Państwa Członkowskiego?
Mając na uwadze powyższe zarzuty i wnioski, w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Spółka, na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 i art. 285k § 2 P.p.s.a., wniosła o:
- stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia;
- zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości trzykrotności stawki minimalnej.
W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach radca prawny, uznał tę skargę za niedopuszczalną i wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 285h § 1 w związku z art. 285d P.p.s.a., ewentualnie jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 233/18, oparta na zarzutach rażącego naruszenia art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 183 ust. 1, i art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 267 ust. 3 TFUE, nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 285d P.p.s.a., skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Innymi słowy w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące oceny dowodów, gdy zmierzają one jedynie do podważenia ustaleń faktycznych (por. m.in. postanowienia NSA: z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FNP 10/12 oraz z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GNP 1/14, dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu administracyjnego CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że wnoszący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego może opierać wyłącznie na faktach ustalonych przez organ lub sąd, a nie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego (por. J. Drachal [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1158). Skarga nie stanowi bowiem kolejnego narzędzia mającego na celu prowadzenie dalszej polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Jej istotą, gdy jest wnoszona od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest bowiem ustalenie, czy sąd krajowy w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej.
Ponadto, na podstawie art. 285a § 3 P.p.s.a., od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem przypadków gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący. Przez niezgodność z prawem w rozumieniu art. 285a § 3 P.p.s.a., której stwierdzenie uzasadnia uwzględnienie skargi (na podstawie art. 285k § 2 P.p.s.a.), rozumieć należy oczywistą i rażącą obrazę prawa, niebudzącą żadnych wątpliwości, mającą elementarny i kwalifikowany charakter, jako szczególnie rażąco błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie prawa, które jest oczywiste, niewymagające głębszej analizy prawniczej, z góry widoczne, będące wynikiem oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, co można stwierdzić "na pierwszy rzut oka". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczeniu w sprawie Gerhard Köbler v. Austria (sprawa C-224/01 Gerhard Köbler v. Austria, ECR 2003, s. I-10239) wskazał, odwołując się do zasady pewności prawa, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wtedy, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty. Oczywistość naruszenia należy widzieć bardzo wąsko, bez potrzeby głębszej analizy prawnej.
Z powyższego wynika przede wszystkim, że niezgodność z prawem w rozumieniu przedstawionych wyżej przepisów P.p.s.a. nie wystąpi w przypadku dokonania przez sąd wyboru jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się ona nieprawidłowa. Z istoty sądowego stosowania prawa, opartego na zasadzie niezawisłości sędziowskiej, wynika zatem, że o niezgodności z prawem w rozumieniu art. 285a P.p.s.a. można mówić wówczas, gdy niezgodne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa. Podkreślenia wymaga, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać, czy rektyfikować skargi kasacyjnej. Oba te środki powinny stanowić spójny, zharmonizowany mechanizm zaskarżania orzeczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FNP 2/12 i przywołane tam orzecznictwo, opubl.: CBOSA).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznawana skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA z 12 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 233/18, w części dotyczącej zarzutów naruszenia dyrektywy 112, w istocie rzeczy - wbrew treści art. 285d P.p.s.a. - opiera się na zarzutach kwestionujących dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, mimo iż formalnie w jej petitum podniesiono zarzuty błędnej wykładni dyrektywy 112. Zarzutów tych nie można zatem uznać za uzasadnione. Należy bowiem zauważyć, że Strona, za pomocą tych zarzutów kwestionuje, zaakceptowane przez Sądy administracyjne obu instancji, a dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne odnoszące się do tzw. dobrej wiary, wskazujące że Skarżąca Spółka wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. W szczególności, zdaniem Strony, w rozpatrywanej sprawie ani Naczelny Sąd Administracyjny (ani też Wojewódzki Sąd Administracyjny) nie wskazały na jakiekolwiek podejrzane (w rozumieniu wskazywanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) okoliczności, które nakazywałyby podjąć Skarżącej dalej idące czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów. Wbrew jednak powyższym twierdzeniom Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 233/18, wskazywał na ustalenia organów związane z okolicznościami transakcji, wobec których Strona skarżąca, powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów (m.in. na str. 20-21 wyroku). Ponadto ustalenie ogółu okoliczności faktycznych, które świadczą o niezachowaniu przez podatnika dobrej wiary odbywa się w ramach ustaleń stanu faktycznego danej sprawy, zatem kwestionowanie tych okoliczności w skardze o stwierdzenie niezgodności prawem prawomocnego wyroku NSA, w świetle brzmienia art. 285d, zdanie drugie, P.p.s.a., nie jest dopuszczalne. Jak stwierdził NSA w wyroku z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 3/16 (opubl. CBOSA), zagadnienie oceny wiarygodności i mocy dowodowej należy do sfery swobody sędziowskiej, która nie może być kontrolowana w trybie skargi wnoszonej na podstawie art. 285a P.p.s.a. W granicach wykładni norm prawa Unii Europejskiej nie mieści się bowiem dokonywana przez organy krajowe ocena stanu faktycznego i przyjęte przez te organy ustalenia faktyczne.
Powyższe stanowisko znajduje swój wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym podkreślono, że do "sądu odsyłającego" należy zbadanie czy "podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej" a zatem, że jest to ustalenie ze sfery faktów a nie wykładni prawa (tak m.in. w wyrokach w sprawie Mahagében Kft i Dávid oraz w sprawie PPUH Stehcemp sp. j Florian Stefanek i inni, C-277/14).
Do stwierdzenia niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 233/18, nie mógł również przyczynić się zarzut naruszenia art. 267 ust. 3 TFUE. Nie można bowiem zarzucać rażącego naruszenia tego przepisu, poprzez odstąpienie od zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy pytanie takie miałoby dotyczyć klauzuli dobrej wiary podatnika, która była już wielokrotnie przedmiotem oceny przez Trybunał Sprawiedliwości UE, a Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, którego dotyczyła skarga, uwzględnił wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozszerzenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a dyrektywy 112, na przypadki nieświadomego uczestnictwa odbiorcy faktury w oszustwie podatkowym.
W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi, sformułowanymi we wnioskach rozpoznawanej skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Jak trafnie odnotowano w odpowiedzi na tę skargę w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ.: CBOSA) przyjmuje się, że artykuł 267 TFUE umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału w zakresie wykładni traktatów lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Oznacza to, że musi istnieć zależność pomiędzy pytaniem sądu krajowego a przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanie pytań prejudycjalnych o treści zaprezentowanej w rozpoznawanej w skardze nie jest niezbędne dla wydania wyroku w niniejszej sprawie, gdyż nie istnieje zależność pomiędzy sformułowanymi w skardze pytaniami a przedmiotem postępowania, tj. stwierdzeniem niezgodności z prawem opisanego na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W trakcie bowiem postępowania w sprawie o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady, nie można kierować wniosku o wykładnię przepisów prawa unijnego do TSUE. Nie można bowiem uznać, że wyrok NSA rażąco narusza normy prawa Unii Europejskiej, skoro do stwierdzenia tego naruszenia potrzebna jest dodatkowa wykładnia Trybunału. Oznacza to bowiem, że naruszenie takie nie jest rażące, to znaczy widoczne na pierwszy rzut oka, oczywiste.
Mając na uwadze przedstawione wyżej względy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a., oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 285l P.p.s.a.