Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 października 2018 r., sygn. akt I FNP 3/18

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 17 czerwca 2016 r., w sprawie I FSK 1961/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 439/14, którym oddalono skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.
2. M. G. złożył skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem opisanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, formułując przy tym zarzut rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, tj. art. 185 § 1, art. 184, art. 193, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z:

1. art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, sprzecznej ze wskazanymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE, co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania, tj. przyjęcia, że przepisy prawa krajowego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy tak interpretować, że możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez udowodnienia przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnej nierzetelności dostawcy lub transakcji na wcześniejszym etapie obrotu i przyjęcie, w sytuacji gdy z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, wykładanego i rozumianego zgodnie z jednolitym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego organy podatkowe powinny udowodnić podatnikowi, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach u dostawców lub o ich nierzetelności;
2. art. 1 ust. 2 w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, sprzecznej z ww. przepisami dyrektywy 2006/112/WE, co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania, tj. przyjęcia, że przepisy prawa krajowego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., należy tak interpretować, że możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do ich zastosowania z uwagi na rzeczywiste wykonanie nabycia towarów i usług zgodnie z treścią faktury, a Skarżący nie mógł podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa;
3. art. 1 ust. 2 w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, sprzecznej z ww. przepisami dyrektywy 2006/112/WE, co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania, tj. przyjęcia, że przepisy prawa krajowego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., należy tak interpretować, wbrew przepisom dyrektywy 2006/112/WE, że możliwe jest przenoszenie obowiązku podejmowania przez organy podatkowe czynności kontrolnych organów na Skarżącego podatnika;
4. art. 1 ust. 2 w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprzecznie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE i uznanie, że w niniejszej sprawie organy dokonały prawidłowego zbadania "dobrej wiary" Skarżącego, nie odnosząc się przy tym do żadnych faktów ustalonych w sprawie, a jedynie stwierdzając, że: "Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe dokonały stosownych ustaleń w tym zakresie" z jednoczesnym wskazaniem, że takie ustalenia mieszczą się tylko na trzech stronach obszernej decyzji tj. na kartach od 59 do 62 zaskarżonej decyzji; co doprowadziło do pozbawienia Skarżącego tzw. "dobrej wiary" w sposób pobieżny, nieobiektywny i konsekwencji stało się podstawą do bezpodstawnego nałożenia na Skarżącego znacznego obciążenia podatkowego w podatku od towarów i usług;
5. art. 1 ust. 2 w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych jemu usług z tego powodu, iż wystawcy faktur dotyczących owych usług lub któryś z ich usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu oraz pominięcia faktu, że Skarżący nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa;
6. art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE L. z 1977 r. nr 145/1 ze zm., dalej: VI Dyrektywa) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez pozbawienie Skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy;

W związku z powyższym i w oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o:

1. stwierdzenie, iż prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2016 r., o sygn. akt. I FSK 1961/14 w całości niezgodne jest z prawem Unii Europejskiej, co wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, a mianowicie:

1. art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 I art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 185 § 1, art. 184, art. 193, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.;
2. art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy;
3. art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

2. rozpoznanie skargi na rozprawie z uwagi na wystąpienie ważnych względów przemawiających za wyznaczeniem rozprawy, tj. wysłuchania Skarżącego na okoliczność poniesionej szkody, jak też na konieczność rozstrzygnięcia bardzo ważnej z perspektywy interesu publicznego kwestii prawidłowego stosowania przepisów prawa Unii Europejskiej dotyczących możliwości pozbawienia podatników podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego;
3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wywołanego skargą o stwierdzenie niezgodności prawomocnego orzeczenia NSA wynikającej z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego;
4. rozważenie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku należnego zapłaconego z tytułu zrealizowanej do niego dostawy towarów z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych towarów lub jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu tj. czy podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług bez udowodnienia jemu czy wiedział lub mógł wiedzieć o nierzetelności swoich dostawców?".

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1961/14, podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 285a § 3 P.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może przy tym zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej (tak m.in. postanowienia NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I ONP 1/14 i z 25 października 2012, sygn. akt I FNP 4/12, to i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS).

Za "rażącą" niezgodność wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z prawem Unii Europejskiej w rozumieniu art. 285a § 3 P.p.s.a. należy przy tym uznać niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia na pierwszy rzut oka. O rażącej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa (por. postanowienie NSA z 8 marca 2012 r., II ONP 4/11).

3.3. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 285d P.p.s.a., skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów.

3.4. Analizując zarzuty rozpatrywanej skargi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że za nietrafne uznać należy te z nich, które wskazują na wadliwą wykładnię w zaskarżonym wyroku art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania, tj. przyjęcia, że przepisy prawa krajowego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy tak interpretować, że możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez udowodnienia przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnej nierzetelności dostawcy lub transakcji na wcześniejszym etapie obrotu i przyjęcie, w sytuacji gdy z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, wykładanego i rozumianego zgodnie z jednolitym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego organy podatkowe powinny udowodnić podatnikowi, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach u dostawców lub o ich nierzetelności.

Treść uzasadnienia kwestionowanego wyroku świadczy bowiem o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sposób należyty uwzględnił w szczególności wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, stanowiący kontynuację dotychczasowego orzecznictwa TSUE (powołanego zresztą przez Stronę w rozpatrywanej skardze), z którego wynika, że przepisy VI dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W tym zakresie brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z rażącym naruszeniem prawa Unii Europejskiej, tj. art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE.

3.5. Należy również zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się powyższymi wskazaniami, w ramach kwestionowanego wyroku dokonał prawidłowej sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, w zakresie zastosowania przepisów u.p.t.u. dotyczących pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w poczynionych w tejże sprawie okolicznościach faktycznych, uwzględniając w szczególności ustalenia związane z poziomem świadomości Skarżącego odnośnie do oszukańczych działań wystawców spornych faktur VAT, tj. G. B., P. spółka z o. o. w G. oraz I. spółka z o. o. w G. Wyraz temu Naczelny Sąd Administracyjny dał zresztą w uzasadnieniu skarżonego wyroku, wskazując na stronach 11-12 motywy, jakimi kierował się stwierdzając po pierwsze - prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny tzw. dobrej wiary Skarżącego w kontekście transakcji, których dotyczą sporne faktury, a co za tym idzie - trafność rozstrzygnięcia organów w przedmiocie zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach.

Podkreślenia przy tym wymaga, że istnienie lub brak dobrej wiary po stronie podatnika należy rozpatrywać w kategoriach ustaleń faktycznych. W związku z powyższym - mając na uwadze przepis art. 285d P.p.s.a. - trzeba stwierdzić, że zarzuty dotyczące tej kwestii (ustalenia stopnia świadomości Skarżącego co do charakteru dokonywanych transakcji oraz jego należytej staranności w tym zakresie, co obejmuje cały proces gromadzenia i oceny materiału dowodowego dotyczącego tej okoliczności faktycznej) nie mogą być podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego.

W kontekście powyższego za całkowicie chybione należy uznać pozostałe zarzuty rozpatrywanej skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem Unii Europejskiej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1961/14. Mając bowiem na uwadze treść tychże zarzutów (w szczególności zarzutów oznaczonych nr 4 i 5) i ich uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że de facto zmierzają one do podważenia dokonanej w ramach zaskarżonego wyroku sądowej kontroli oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe oraz ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego, w kontekście dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy nabyciu usług budowlanych od G. B., P. spółka z o. o. w G. oraz I. spółka z o. o. w G. i odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Argumentacja skargi świadczy o tym, że Skarżący nie tyle kwestionuje prawidłowość wykładni i zastosowania (w świetle dokonanej przez TSUE interpretacji przepisów art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE) w niniejszej sprawie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co ocenę dowodów zebranych w tejże sprawie i ustalenia stanu faktycznego w zakresie dołożenia przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. podmiotami. Ustaleń tych (że Skarżący dokonując zakupu usług budowlanych od ww. podmiotów wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe), jak trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, Skarżący nie podważył skutecznie na wcześniejszych etapach postępowania. Ze względu na treść przepisu art. 285d P.p.s.a., nie jest to możliwe także w ramach skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.

W związku z powyższym brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1961/14 narusza przepisy prawa Unii Europejskiej w powyższym zakresie. Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając w kwestii zgodności z prawem stanowiska Sądu I instancji odnośnie trafności i prawidłowości decyzji organów podatkowych w zakresie pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych ustosunkował się i poddał kontroli również ustalenia faktyczne i ocenę organów podatkowych w przedmiocie tzw. dobrej wiary tego Podatnika, nie można mówić nie tylko o rażącym, ale i jakimkolwiek naruszeniu powołanych w skardze przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

3.6. Odnosząc się do wniosku o rozpoznanie skargi na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak było podstaw do jego uwzględnienia.

Z art. 285j P.p.s.a. wynika, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, chyba że ważne względy przemawiają za wyznaczeniem rozprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiot rozstrzyganej sprawy nie uzasadniał przeprowadzenia rozprawy i wystarczające było rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. Wbrew stanowisku Strony nie występowało bowiem w tej sprawie zagadnienie istotne z perspektywy interesu publicznego, gdyż kwestia możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle prawa Unii Europejskiej i orzecznictwa TSUE była wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne, których stanowisko w tym zakresie jest co do zasady jednolite. Nie zaszła również potrzeba wysłuchania Skarżącego na okoliczność poniesionej szkody, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionował jej wystąpienia, uznał jednak, że nie była ona skutkiem niezgodności z prawem Unii Europejskiej wyroku w sprawie I FSK 1961/14.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do wystąpienia ze sformułowanym w skardze pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału w zakresie wykładni traktatów lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanie pytania prejudycjalnego o treści zaprezentowanej w skardze nie jest niezbędne dla wydania wyroku w niniejszej sprawie. Trzeba bowiem odnotować, że podnoszona w pytaniu tzw. klauzula dobrej wiary (należytej staranności) podatnika - jak już wskazano wyżej - była wielokrotnie przedmiotem oceny przez TSUE. Na utrwaloną linię orzecznictwa Trybunału w tej kwestii wskazano zresztą zarówno w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, jak i w rozpatrywanej na obecnym etapie postępowania skardze.

3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.

O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 285l tej ustawy.