Wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., I FNP 4/18

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 9 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi Z. S. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1326/15

Sprawa

w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 635/14 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku.

Skład

Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., w sprawie I FSK 1326/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 635/14, oddalającego skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r.
2. Z. S. złożył skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem opisanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, formułując przy tym zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego Unii Europejskiej tj. art. 2 pkt 1 lit. a), art. 167 oraz 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż obowiązek badania dobrej wiary podatnika obracającego towarami oznaczonymi co do gatunku dotyczy wyłącznie przypadków, gdy czynność opodatkowana stwierdzona fakturą została dowiedziona kompleksowymi dokumentami dokumentującymi dostawy takiego towaru, które pozwalają prześledzić i ustalić tożsamość towaru wykazanego na fakturze z towarem rzeczywiście dostarczonym, podczas gdy wiążąca dla sądu krajowego wykładnia art. 2 pkt 1 lit. a), art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT dokonywana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej mówi, iż w razie uznania, że transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku VAT, w szczególności jednak, iż nie można odmawiać prawa do badania dobrej wiary podatników oraz wnioskować o braku dostaw podlegających opodatkowaniu tylko na tej podstawie, iż w stosunku do dostawcy towaru wydane zostały decyzje podatkowe odmawiające mu prawa do odliczenia podatku VAT, natomiast odbiorca faktury (dostaw) nie przedstawił bliżej nieokreślonego pełnego katalogu dokumentów dotyczących realizacji odnośnych dostaw towarów oznaczonych co do gatunku, pomimo, że w posiadaniu organów znajdowały się dowody przelewów bankowych za towar oraz dowód WZ dostawy towaru do Skarżącego.

W oparciu o powyższe na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 P.p.s.a. w skardze wniesiono o stwierdzenie, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2017 r. sygn. I FSK 1326/15 jest w całości niezgodny z prawem, tj. z art. 2 pkt 1 lit. a), art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy VAT.

Jednocześnie wniesiono o:

• wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 267 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej: "czy na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a), art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w razie posiadania przez podatnika tylko niektórych dowodów na dostawę towarów oznaczonych co do gatunku, które nie potwierdzają tożsamości towaru dostarczonego z towarem wykazanym na fakturze i wobec tego niedostatecznie uprawdopodabniają istnienie transakcji opodatkowanej, można odstąpić od badania należytej staranności podatnika";
• zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia do czasu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne;
• na podstawie art. 285l w związku z art. 203 P.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1326/15, podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 285a § 3 P.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może przy tym zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej (tak m.in. postanowienia NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I ONP 1/14 i z 25 października 2012, sygn. akt I FNP 4/12, to i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS).

Za "rażącą" niezgodność wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z prawem Unii Europejskiej w rozumieniu art. 285a § 3 P.p.s.a. należy przy tym uznać niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia na pierwszy rzut oka. O rażącej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa (por. postanowienie NSA z 8 marca 2012 r., II ONP 4/11).

3.3. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 285d P.p.s.a., skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów.

3.4. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności przypomnienia wymaga przede wszystkim stan faktyczny, na podstawie którego zapadły rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. W wyniku ustaleń poczynionych w tejże sprawie organy przyjęły mianowicie, że rozliczone w ww. miesiącu faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez J.S., których przedmiotem była dostawa prętów stalowych, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych - zarówno w sensie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Ustalono bowiem, że Skarżący nie nabył na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy żadnego towaru, tj., że faktury te były "puste". Prawidłowość powyższych ustaleń faktycznych została potwierdzona przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 635/14, a następnie zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu objętym rozpatrywaną skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku I FSK 1326/15 wskazał, że:

"Skoro jednak Skarżący nie zdołał podważyć ustalenia, że fakturom wystawionym na jego rzecz przez J.S. nie towarzyszyły żadne faktyczne dostawy, brak postępowania dowodowego w powyższym zakresie nie stanowi naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. Ustalenie to zbędnym czyniło gromadzenie materiału dowodowego w tym zakresie i dokonywanie oceny zachowania przez Skarżącego "należytej staranności". Całkowicie wystarczające było wskazanie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których nie wystąpiły przesłanki badania tejże należytej staranności.

Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, nie istnieje sprzeczność pomiędzy stwierdzeniem w decyzji Organu odwoławczego, iż nie ma potrzeby badania należytej staranności Skarżącego oraz stwierdzeniem w tej samej decyzji, że Skarżący świadomie uczestniczył w działaniu mającym na celu oszustwo podatkowe. Zbędność badania należytej staranności Skarżącego wynika właśnie z faktu, że przyjął on od J. S. same faktury, które nie dokumentowały żadnych rzeczywistych dostaw towaru, a następnie faktury te uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. Podatnik, który w ten sposób postępuje – przyjmuje "puste faktury" – działa świadomie. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie wie, że otrzymuje faktury, ale bez wykazanego w nich towaru oraz nie wie z czego to wynika. Odliczenie podatku naliczonego z takich faktur może być tylko świadomym działaniem podatnika nakierowanym na nieuprawnione obniżenie podatku należnego.".

3.5. Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zbieżne jest z tezami wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych [...] C-459/17 i C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501, przywołanym zresztą przez Stronę w rozpatrywanej skardze. W wyroku tym TSUE potwierdził dotychczasową jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych. TSUE wskazał, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Trybunał przypomniał, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., [...], C‑572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia, gdyż nie rozciąga się ono na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (tezy 35-37).

Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma - zdaniem TSUE - wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., [...], C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo) (teza 38).

W tym kontekście TSUE przypomniał, że do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (wyrok z dnia 26 września 1996 r., [...], C‑230/94, EU:C:1996:352, pkt 24) (teza 39).

Wobec powyższego Trybunał stwierdził, że istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane (teza 40), zastrzegając, że ani zasady pewności prawa i równego traktowania, ani orzecznictwo wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r., [...] (C‑642/11, EU:C:2013:54) oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., [...] (C‑643/11, EU:C:2013:55) nie mogą prowadzić do odmiennego wniosku (teza 41).

Przede wszystkim, jeżeli chodzi o zasadę pewności prawa, to wymaga ona, aby przepisy prawa były jasne, precyzyjne i przewidywalne co do skutków, tak aby zainteresowani mogli się zorientować w swej sytuacji i stosunkach prawnych objętych porządkiem prawnym Unii (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., [...], C‑643/11, EU:C:2013:55, pkt 51) (teza 42).

Odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to - zdaniem Trybunału - wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., [...], C‑643/11, EU:C:2013:55, pkt 55). Tymczasem - jak podkreślił TSUE - podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji (teza 44).

Ponadto Trybunał wyjaśnił, że wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r., [...] (C‑642/11, EU:C:2013:54) oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., [...] (C‑643/11, EU:C:2013:55) zostały wydane w okolicznościach faktycznych zasadniczo odmiennych od okoliczności charakterystycznych dla spraw w postępowaniach głównych. W rzeczywistości bowiem, w kontekście, w którym nie wykazano, że dostawy towarów, na których opierało się prawo do odliczenia odnośnych podatników, w rzeczywistości nie miały miejsca, owe dwa wyroki dotyczyły tego, po pierwsze, czy organ podatkowy mógł wywnioskować o braku dostaw podlegających opodatkowaniu tylko na tej podstawie, iż dostawcy nie przedstawili żadnego dokumentu dotyczącego realizacji odnośnych dostaw, oraz po drugie, czy podatnicy będący odbiorcami owych faktur mogli oprzeć się na braku sprostowań dokonanych przez organ podatkowy wobec wystawców spornych faktur, aby twierdzić, iż omawiane transakcje rzeczywiście zostały dokonane.

Tymczasem w sprawach w postępowaniach głównych, o czym mowa w pkt 33 niniejszego wyroku, przedstawione pytanie opiera się na założeniu, że towary, których dotyczy naliczony VAT, w rzeczywistości nie zostały dostarczone (tezy 45-46).

3.6. Podobne rozróżnienie należy poczynić pomiędzy rozpatrywaną sprawą, a sprawami zakończonymi wyrokami z dnia 31 stycznia 2013 r. C‑642/11 oraz C‑643/11, na które powołuje się Strona argumentując skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku I FSK 1326/15. Jak słusznie zauważył TSUE w omówionym wyżej wyroku w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r., C‑642/11 oraz C‑643/11, dotyczyły sytuacji, gdzie nie wykazano, że dostawy towarów, na których opierało się prawo do odliczenia odnośnych podatników, w rzeczywistości nie miały miejsca. Tymczasem - jak już wyżej wskazano - w ramach zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1326/15 przyjęto, że z niepodważonych skutecznie okoliczności faktycznych wynikało, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez J. S., nie dokumentowały żadnej dostawy towarów. Innymi słowy w sprawie tej ustalono, że faktury te były "puste", gdyż nie szły w ślad za nimi żadne rzeczywiste transakcje handlowe, a zatem brak było podstaw do badania, czy Skarżący zachował należytą staranność dokonując owych transakcji.

3.7. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zarówno z treści zarzutu sformułowanego w petitum skargi, jak i jej uzasadnienia wynika, że Strona nie kwestionuje samego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy faktycznie brak było opisanej w tej fakturze dostawy towarów (świadczenia usług), nie jest konieczne ustalenie, że podatnik uczestnicząc w tejże transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć, że wiąże się ona z oszustwem w zakresie VAT. Polemizuje natomiast z oceną tego Sądu, że zgromadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe dowody dawały podstawę do przyjęcia, iż transakcje objęte spornymi fakturami wystawionymi przez J.S., nie miały w rzeczywistości miejsca. Warto tutaj wskazać chociażby na następujący fragment uzasadnienia rozpatrywanej skargi:

"Niniejsza skarga ma na celu wskazanie na różnicowanie prawa do badania dobrej wiary w przypadkach gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek zaistnienia transakcji (okoliczność niezaistnienia transakcji jest przyznana) oraz w sytuacji, gdy z ogółu przesłanek dotyczących kontrahentów strony skarżącej wynika podejrzenie braku rzeczywistych transakcji, jednak z uwagi na niejednoznaczność stanu faktycznego przesądzenie wątpliwości istnienia strony skarżącej w transakcji oraz motywów tego istnienia zależy od przeprowadzenia postępowania w przedmiocie badania dobrej wiary strony skarżącej.

Okoliczność ta ma doniosłe znaczenie dla interpretowania stanów faktycznych, w których stwierdza się, iż nie było transakcji opodatkowanej, jednak całokształt okoliczności nie wskazuje wprost na nieistnienie strony skarżącej w sytuacji opodatkowanej. Taka sytuacja będzie miała szczególnie miejsce, jak w przedmiotowym przypadku, kiedy Skarżący i jej dostawca będą składali sprzeczne zeznania na temat zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo, kiedy w sprawie występują dowody płatności na rzecz dostawcy, dowody dostarczenia towaru, fakt przez organy i sądy obu instancji nie podważany, iż towar znajdował się na magazynie Skarżącego, w szczególności mając na uwadze, iż był to towar jako rzecz oznaczony co do gatunku.".

Tymczasem, jak już wyżej wskazano, z treści art. 285d P.p.s.a., wynika, iż podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. W takiej sytuacji należy uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1326/15 w jakikolwiek sposób naruszał art. 2 pkt 1 lit. a), art. 167 oraz 168 lit. a) dyrektywy VAT. Tym bardziej nie może być tutaj mowy o rażącym naruszeniu ww. przepisów w rozumieniu art. 285a § 3 P.p.s.a.

Reasumując, w sytuacji gdy w skarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1326/15 w ramach ustaleń faktycznych przyjęto, że sporne faktury wystawione przez J. S. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, brak jest podstaw do przyjęcia, że zaakceptowanie przez ten Sąd stanowiska organów podatkowych co do tego, że dla pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur nie ma potrzeby badania, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym w VAT, stanowi rażące naruszenie ww. przepisów dyrektywy VAT.

3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że brak jest podstaw do skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego o treści zaprezentowanej w rozpatrywanej skardze, gdyż nie jest to niezbędne - w rozumieniu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dla wydania wyroku w niniejszej sprawie.

3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.