Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1272/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 93/18 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za lipiec 2013 r.
W piśmie z 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu do NSA) A. B. dalej: powoływana jako: strona, skarżąca, na podstawie art. 285a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt
I FSK 1272/18 z przepisami:
- art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa) w zw. art. 4 ust. 3 in fine (ostatnie zdanie) Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 ze zm., dalej: TUE) polegające na dokonaniu wykładni art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) według stanu obowiązującego w 2013 r. w sposób rażąco sprzeczny z normami prawa UE; w wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT NSA pominął fundamentalną dla podatku VAT, wynikającą z art. 73 dyrektywy, zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę i uznał, że przepis ten pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o nieznany ani prawu polskiemu ani prawu UE rodzaj szacowania, dopuszczając do pozostawienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej przysługującą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie zaniżonej, a tym samym wyrządzając jej szkodę w wysokości różnicy między nadwyżką podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną przez skarżącą a nadwyżką określoną w decyzji;
- art. 79 dyrektywy w zw. z art. 4 ust. 3 in fine (zdanie ostatnie) TUE, polegające na dokonaniu wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w sposób rażąco sprzeczny z normami prawa UE; w dokonanej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT NSA przyjął, że (i) łączona sprzedaż towarów, w której niektóre z dóbr wchodzących w skład transakcji zbywane są poniżej ceny ich nabycia, stanowi rabat w rozumieniu ww. przepisów, podczas gdy "przecena" w rozumieniu zaprezentowanym przez NSA dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, w której kwoty rabatów/opustów itp. nie zostały od razu uwzględnione w cenie jednostkowej towaru – nie zaś stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie polegającego na tym, że ustalona między kontrahentami cena towarów nie uległa następczo jakimkolwiek modyfikacjom, (ii) w ustalonym w sprawie stanie faktycznym skarżąca była zobowiązana do sporządzenia szczegółowej dokumentacji z opisem przyczyn ekonomicznych, prawnych itd. uzasadniających zastosowanie określonej ceny transakcji sprzedaży, zaś niesporządzenie takich dowodów skutkuje koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania oparciu o inne niż wartość rzeczywiście uzyskanego świadczenia kryteria, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z wynikającą z art. 73 dyrektywy generalną zasadą określania podstawy opodatkowania.
Zdaniem strony, szkoda (art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a.) przejawia się w tym, że została pozbawiona prawa do żądania rozliczenia w przyszłych okresach lub zwrotu kwoty 6.431 zł stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, co stanowi konsekwencję pozostawienia w obrocie prawnym rażąco sprzecznych z prawem decyzji organów podatkowych, podczas gdy przy zastosowaniu metody określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z powołanymi wyżej normami prawa UE, do takiego uszczuplenia majątku skarżącej by nie doszło.
Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o stwierdzenie jego niezgodności z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz.
Pismem procesowym z dnia 29 lipca 2019 r. skarżąca złożyła replikę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1272/18 nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 285d P.p.s.a., skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Innymi słowy, w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące oceny dowodów, gdy zmierzają one jedynie do podważenia ustaleń faktycznych (por. m.in. postanowienia NSA: z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FNP 10/12 oraz z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GNP 1/14, dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu administracyjnego CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że wnoszący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego może opierać wyłącznie na faktach ustalonych przez organ lub sąd, a nie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego (por. J. Drachal [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1158). Skarga nie stanowi bowiem kolejnego narzędzia mającego na celu prowadzenie dalszej polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Jej istotą, gdy jest wnoszona od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest bowiem ustalenie, czy sąd krajowy w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej.
W tym zakresie podkreślić trzeba, że w skarżonym wyroku NSA wyraźnie stwierdził, że "fakt, że podatniczka, sprzedając towar po cenach niższych od ceny zakupu, nie deklarowała faktycznie osiągniętego obrotu, nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, albowiem brak w tym zakresie stosownego zarzutu" (s. 8 uzasadnienia wyroku). Uznał też, że "z faktur, na które powołuje się podatniczka, w żadnym razie nie wynika, by faktycznie stosowała jakiekolwiek mechanizmy obniżki ceny sprzedaży" (s. 8), mimo tego, że sama wywodziła, że nie stosuje przecen w znaczeniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., ale "przeceny" w znaczeniu potocznym, tj. występującej na rynku tendencji do spadku cen określonych dóbr, do której to tendencji każdy uczestnik rynku musi się dostosować, jeśli zamierza zbyć posiadane towary. Tak więc skarżąca, zarzucając naruszenie przez NSA przepisów art. 73 i art. 79 dyrektywy 2006/112 poprzez dokonanie wykładni art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT w sposób sprzeczny z normami prawa UE, de facto dąży do wykazania, że z poczynionymi ustaleniami faktycznymi się nie zgadza (przy czym za zbyt daleko idącą należy uznać tezę postawioną w replice na odpowiedź organu na skargę, że poczynione ustalenia faktyczne stanowią jedynie błąd wtórny dokonanej przez organy rażąco błędnej wykładni przepisów unijnych w zakresie określania podstawy opodatkowania podatkiem VAT).
W następnej kolejności należy zaakcentować, że na podstawie art. 285a § 3 P.p.s.a., od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem przypadków gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący. Przez niezgodność z prawem w rozumieniu art. 285a § 3 P.p.s.a., której stwierdzenie uzasadnia uwzględnienie skargi (na podstawie art. 285k § 2 P.p.s.a.), rozumieć należy oczywistą i rażącą obrazę prawa, niebudzącą żadnych wątpliwości, mającą elementarny i kwalifikowany charakter, jako szczególnie rażąco błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie prawa, które jest oczywiste, niewymagające głębszej analizy prawniczej, z góry widoczne, będące wynikiem oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, co można stwierdzić "na pierwszy rzut oka". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczeniu w sprawie G. K. v. Austria (sprawa C-224/01 [...], ECR 2003, s. I-10239) wskazał, odwołując się do zasady pewności prawa, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wtedy, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty. Oczywistość naruszenia należy widzieć bardzo wąsko, bez potrzeby głębszej analizy prawnej.
Z powyższego wynika przede wszystkim, że niezgodność z prawem w rozumieniu przedstawionych wyżej przepisów P.p.s.a. nie wystąpi w przypadku dokonania przez sąd wyboru jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się ona nieprawidłowa. Z istoty sądowego stosowania prawa, opartego na zasadzie niezawisłości sędziowskiej, wynika zatem, że o niezgodności z prawem w rozumieniu art. 285a P.p.s.a. można mówić wówczas, gdy niezgodne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa. Podkreślenia wymaga, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać, uzupełniać, czy rektyfikować skargi kasacyjnej. Oba te środki powinny stanowić spójny, zharmonizowany mechanizm zaskarżania orzeczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FNP 2/12 i przywołane tam orzecznictwo, opubl.: CBOSA).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie daje podstawy do stwierdzenia zaistnienia rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej (art. 73 i art. 79 dyrektywy 2006/112 regulujących kwestię podstawy opodatkowania) w zaskarżonym wyroku NSA. Trzeba mieć na uwadze przede wszystkim, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem jest nadzwyczajnym środkiem prawnym o charakterze procesowym, pomyślanym jako pewien etap na drodze dochodzenia odszkodowań za orzeczenia kolidujące z prawem, a nie jako instrument wykorzystywany przez strony jako kolejny środek odwoławczy, do czego zdaje się zmierzać skarga na wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., ogniskujący się wokół sporu o stwierdzenie zaniżenia przez podatniczkę podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów poniżej ceny ich nabycia.
Wreszcie, w opinii NSA, zaznaczenia wymaga, że w omawianej skardze trudno doszukać się wykazania szkody (tymczasem zgodnie z przepisem art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. jednym z elementów składowych skargi jest uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy). Analiza skargi prowadzi do jednoznacznego wniosku, że strona nie uprawdopodobniła, że na skutek wydania wyroku poniesie jakąkolwiek szkodę. Szkoda, jak pisał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FNP 13/12, w rozumieniu art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. dotyczy obu jej postaci damnum emergens (szkoda rzeczywista) oraz lucrum cessans (utracone korzyści). Nie spełnia zaś omawianego wymogu odwołanie się do szkody hipotetycznej (ewentualnej), która jeszcze nie wystąpiła, bowiem skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie służy zapobieganiu szkodzie mogącej powstać wskutek wydania orzeczenia. Ponadto, nawet jeśli strona byłaby zobowiązana do uiszczenia jakiejkolwiek kwoty, to podstawą tego zobowiązania nie byłby zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, tymczasem z art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. wyraźnie wynika, że chodzi o uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy. Oznacza to, że strona winna wskazać, że pomiędzy skarżonym orzeczeniem a szkodą istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.
Mając na uwadze przedstawione wyżej względy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a., oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 285l P.p.s.a.