Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FNP 4/23

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r. w sprawie I GSK 1884/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 305/17 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Organ) z 15 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
2. Skarżąca wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r. W podstawach skargi dotyczącej całego wyroku, zarzuciła naruszenie:

1. Prawa materialnego, tj.:

• art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/WEG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej: Dyrektywa z 1992 r.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodne z w.w. przepisami Dyrektywy z 1992 r. jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etalonu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo, że z niniejszych przepisów wynika, że nie jest dopuszczalne;
• art. 14 ust. 2, 3 i 4 Dyrektywy z 1992 r. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etalonu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto ich wysyłkę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraj zakończenia tej procedury (kraj przeznaczenia/odbioru) mimo, że TSUE w wyroku z 28 stycznia 2016 r. o sygn. akt C-64/15 uznał, ż w takiej sytuacji miejscem opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych jest kraj zakończenia wysyłki (kraj przeznaczenia);

2. Przepisów postępowania, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) przez jego zastosowanie przy wydawaniu wyroku z naruszeniem art. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C-326, 26/10/2012; dalej: TFUE) wyrażającego zasadę lojalności oraz wynikające z niej, zasady pierwszeństwa oraz skuteczności prawa unijnego, polegające na: powołaniu się przy wydawaniu wyroku na art. 153 P.p.s.a. w celu uznania, że sporne w sprawie ubytki etanolu nie podlegają zwolnieniu z akcyzy jako ubytki naturalne art. 14 ust. 1 Dyrektywy z 1992 r.; powołaniu się przy wydawaniu wyroku na konieczność odstąpienia od zastosowania art. 153 P.p.s.a. i uznanie, że sporne w sprawie ubytki etanolu podlegają opodatkowaniu akcyzą w kraju wysyłki (tj. Polsce), a nie kraju odbioru w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z 28 stycznia 2016 r. o sygn. akt C-64/15 mimo, że z wyroku tego wynika, że sporne ubytki etanolu powinny zostać opodatkowane w kraju odbioru, a nie w kraju wysyłki (tj. Polski).
3. Na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem skarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4. W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA z 7 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1884/18 nie jest zasadna. Zgodnie z art. 285a § 3 P.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie przysługuje, z wyjątkiem przypadku gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Niezgodność z prawem w rozumieniu wskazanego przepisu rozumieć należy jako niebudzącą wątpliwości, oczywistą i rażącą obrazę prawa, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia bez szczególnie pogłębionej analizy sprawy. Chodzi o naruszenie bezsporne, ewidentnie odbiegające od danej normy, pozostające w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu i przez to mające charakter nadzwyczajny. Podkreślić również należy, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować skargi kasacyjnej ani stanowić bazy z polemiką jej rozstrzygnięcia.
6. Skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Stanowi o tym wprost art. 285d P.p.s.a. Nadto, zgodnie z art. 285j zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw. Zgodnie zaś z art. 285l P.p.s.a. do postępowania wywołanego wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stosuje się odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej.
7. W niniejszej skardze skarżąca zarzuciła naruszenie przez NSA w kwestionowanym wyroku zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, podniosła naruszenie art. 14 ust. 1 Dyrektywy z 1992 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy jego przemieszczaniu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, jest zgodne z tym przepisem Dyrektywy z 1992 r. Podniosła także naruszenie art. 14 ust. 2, 3 i 4 tej Dyrektywy przez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etanolu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto wysyłkę towaru w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraj zakończenia tej procedury (kraje przeznaczenia/odbioru). Autor skargi odwołał się do wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15.
8. Odnosząc się do przytoczonych wyżej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie były one objęte zakresem kontroli w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który - kierując się przepisami wskazanymi w skardze kasacyjnej z zakresu Dyrektywy Rady 2008/118/WE - dokonał ich oceny, stąd należało uznać je za niezasadne. Mając na uwadze, że orzekając o skardze w przedmiocie stwierdzenia niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd związany jest zakresem skargi, nie ma podstaw prawnych do poszukiwania intencji autora skargi, poza sformułowanymi zarzutami, poprzez treść jej uzasadnienia. Nie wszystkie uchybienia zaistniałe na poszczególnych etapach postępowania może rozpoznać.
9. W tych okolicznościach nie mogło dojść do naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2021 r. w sprawie I GSK 1884/18 przepisów opisanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.
10. Za nieuzasadniony należało również potraktować zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez jego zastosowanie z naruszeniem art. 4 TFUE z powodu powołania się w wyroku na stanowisko, że "ubytki etanolu nie podlegają zwolnieniu z akcyzy jako ubytki naturalne" z art. 14 ust 1 Dyrektywy z 1992 r. Nie pozwala on skontrolować zasadności zarzutu naruszenia przepisu procesowego, jakim jest art. 153 P.p.s.a. albowiem jego rozstrzygnięcie jest powiązanie z przepisami prawa materialnego, które zostały wskazane w sposób nieprawidłowy w odniesieniu do kwestionowanego wyroku.
11. W odniesieniu do problemu miejsca rozliczenia spornych ubytków etanolu, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 dokonanej w wyroku TSUE w sprawie C-64/15. Sąd kasacyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie doszło do zmiany stanu faktycznego jak i prawnego tj. sytuacji upoważniającej do dokonania odmiennej wykładni przepisów materialnych od dotychczas obowiązującej, z uwagi na wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15. W tym zakresie ocenił, że jest to sytuacja, nienaruszająca art. 153 P.p.s.a. Zarzutami skargi Skarżąca nie podważyła tego stanowiska powołując nieadekwatne do stosowanych, przepisy prawa.
12. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, którego dotyczyła skarga, nie naruszył w niej wskazanych norm prawa unijnego. Oznacza to, że rozpoznawana skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a.
13. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 285I oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265).

Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda – Ossowska Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA