Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FNP 5/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2007 r., I SA/Bk 105/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił – na skutek skargi P. H. T. spółki z o.o. w W. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa.

2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości zaskarżenia ww. orzeczenia. Natomiast skargę kasacyjną organu od ww. wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2008 r., I FSK 1219/07.

3. W dniu 10 kwietnia 2012 r. spółka złożyła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. prawomocnego wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając tenże wyrok w całości i wnosząc o stwierdzenie, że jest on niezgodny:

a) na podstawie art. 285a § 1 Ppsa z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz z art. 24a i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej ustawa o kontroli skarbowej,

b) na podstawie art. 285a § 1 Ppsa z art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 oraz z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24a i art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

c) na podstawie art. 285a § 2 Ppsa z zasadą demokratycznego państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, z zasadą praworządności (legalizmu) wynikającą z art. 7 Konstytucji, oraz z zasadą równości wynikającą z art. 32 Konstytucji.

Ponadto zgłoszono wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach skargi wskazano, że decyzjami z dnia 22 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Decyzje te utrzymał w mocy organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzjami z dnia 29 listopada 2006 r.

Na skutek skarg spółki, wyrokami z dnia 7 maja 2007 r. (I SA/Bk 105-106/07) – a więc w tym orzeczeniem zaskarżonym w niniejszej sprawie – WSA w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji, zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzając, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. W szczególności zamiast Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, "w pierwszej instancji decyzje wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (organ niewłaściwy), w konsekwencji w postępowaniu odwoławczym sprawę rozpoznał również organ nieuprawniony tj. Dyrektor Izby Skarbowej w B."

Od powyższych wyroków skargi kasacyjne wniósł organ podatkowy. W sprawie z zakresu podatku od towarów i usług skarga kasacyjna organu została – jak wskazano na wstępie – oddalona. Natomiast w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Sąd kasacyjny uchylił orzeczenie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1232/07.

W orzeczeniach tych Sąd odwoławczy odmiennie ustosunkował się do oceny Sądu pierwszej instancji w kwestii uchybienia przez organy podatkowe przepisom o właściwości. W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (wyrok o sygn. I FSK 1219/07) stwierdzono, że "w sytuacji, gdy w pierwszej instancji decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej, to nawet jeżeli nie był on organem właściwym do jej wydania (...) odwołanie będzie służyło do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Oczywiście w takim wypadku Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien merytorycznie rozpatrywać odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tylko wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, czyli powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji, jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości, i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, czyli Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej.

Dlatego za nietrafne, w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie był uprawniony do rozpatrzenia odwołania skarżącej Spółki. Jednakże uchybienie to nie może być uznane z mające istoty wpływ na wynik sprawy (...) w sytuacji, gdy i tak decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podlegała uchyleniu, gdyż utrzymywała w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości."

Z kolei w sprawie z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych (wyrok o sygn. II FSK 1232/07) Sąd odwoławczy uchylając wyrok stwierdził, że przyjęcie, iż "w postępowaniu odwoławczym sprawę rozpoznał również organ nieuprawniony (...) uzasadniało, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa, uruchomienie sankcji nieważności dotkniętych kwalifikowaną wadą prawną aktów. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z naruszeniem art. 24a i art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Można zatem powiedzieć, że zastosowana sankcja prawna nie przystawała do rodzaju (charakteru) stwierdzonego przez sąd uchybienia. Oznacza to, że zapadły wyrok obciążony jest wadą wewnętrznej sprzeczności (...)." W tym stanie rzeczy konieczne stało się "ustalenie, czy wystąpiła okoliczność pozwalająca na uchylenie decyzji, czy też okoliczność stwarzająca podstawę do pozbawienia tych decyzji mocy prawnej ze skutkiem ex tunc."

Na skutek ostatnio wskazanego wyroku, WSA w Białymstoku rozpoznając ponownie sprawę z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji, (prawomocnym) wyrokiem z dnia 4 maja 2009 r., I SA/Bk 12/09. Zdaniem Sądu, utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, zamiast jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, "stanowiło rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W związku ze wskazanym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – a także kolejnym wyrokiem, tym razem WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., III SA/Wa 876/10, uchylającym decyzje wymiarowe Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (z dnia 6 października 2009 r. oraz z dnia 12 stycznia 2010 r.) w tej sprawie wydane, zgodnie z właściwością – sprawę we wskazanym zakresie umorzono, mając na uwadze upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2008 r. (post. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2011 r.).

Natomiast w sprawie podatku od towarów i usług postępowanie podatkowe zakończyło się ostatecznie decyzją wymiarową Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 stycznia 2010 r. Skargę od tej decyzji oddalił WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., III SA/Wa 877/10; skargę kasacyjną od tego ostatniego zaś, oddalono wyrokiem Sądu kasacyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 575/11.

Powołując się na powyższe okoliczności strona skarżąca wywiodła, że decyzje dotyczące tego samego okresu, podejmowane w tym samym stanie faktycznym oraz w tym samym (wspólnym) postępowaniu przez te same organy skarbowe, a różniące się tylko przedmiotem (podatek dochodowy od osób prawnych, podatek od towarów i usług), zostały w różny sposób zweryfikowane przez sądy administracyjne. Ostatecznie, z uwagi na rozbieżność orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, decyzje dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostały wyeliminowane z obrotu prawnego na skutek stwierdzenia ich nieważności, natomiast decyzje dotyczące podatku od towarów i usług zostały (tylko) uchylone.

Tymczasem w odniesieniu do decyzji w zakresie podatku od towarów i usług również należało stwierdzić ich nieważność. Niesporna była bowiem w obu sprawach okoliczność, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie był organem właściwym w sprawie. Rozpoznając merytorycznie odwołanie od decyzji wydanej przez ww. organ w pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. rażąco naruszył prawo, ponieważ wbrew treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24a i art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zamiast uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi, gdyż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, rozpoznał odwołanie merytorycznie i utrzymał w mocy kwestionowaną przez stronę decyzję. Zatem w odniesieniu do ww. decyzji drugoinstancyjnej także należało zastosować art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa (a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy).

Uchybienia powyższe czynią wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 maja 2007 r., I SA/Bk 105/07, niezgodnym – na podstawie art. 285a § 1 Ppsa – z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b) oraz z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 24a i art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Z kolei w zakresie uzasadnienia podstaw skargi w oparciu o art. 285a § 2 Ppsa strona wywiodła, że kwestionowany wyrok jest niezgodny z zasadami wyrażonymi w Konstytucji, zarówno w kontekście rangi naruszeń norm prawa procesowego dotyczących nieważności decyzji, jak i w kontekście treści oraz skutków prawnych ww. orzeczenia wydanego przez Sąd wojewódzki w dniu 4 maja 2009 r., I SA/Bk 12/09, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy z mocy wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1232/07.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w związku z tymi wyrokami zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. ostatecznie się przedawniło, gdyż zastosowane na podstawie nieważnych decyzji (tytułów wykonawczych) środki egzekucyjne nie przerwały skutecznie biegu terminu przedawnienia. Biegu tego terminu nie przerywa bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o decyzję, którą następnie wzruszono w trybie stwierdzenia nieważności.

Opisana wyżej sytuacja nie miała miejsca w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za 2002 r., gdyż tu decyzje organów podatkowych (wadliwie) jedynie uchylono (zatem nie unicestwiono skutków materialnoprawnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowanymi na ich podstawie środkami egzekucyjnymi).

Niedopełnienie w związku z powyższym przez Sąd wojewódzki w zaskarżonym wyroku obowiązku wynikającego z treści art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa – wobec rażącego naruszenia prawa przez organ odwoławczy – spowodowało uchybienie podstawowym normom porządku prawnego, którymi są konstytucyjne zasady państwa prawa, praworządności oraz zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa, a także równości. Nie jest bowiem uzasadnione w świetle tych zasad różnicowanie sytuacji prawnej podmiotu w analogicznych sytuacjach, jak w przedmiotowej sprawie, gdzie Sąd w takich samych stanach faktycznych w stosunku do tego samego podmiotu orzekł w różny sposób.

Z uwagi na to, że błędy organów podatkowych nie zostały wyeliminowane we właściwy sposób w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, strona uiściła bezpodstawnie "na rzecz fiscusa kwotę 299.399 zł wraz z odsetkami tytułem podatku od towarów i usług za rok 2002 oraz powstałych w sprawie kosztów egzekucyjnych." Odebrano bowiem w ten sposób skarżącej możliwość powołania się na przedawnienie zobowiązania podatkowego w tym zakresie.

Spółka podniosła końcowo, że nie wniosła skargi kasacyjnej od kwestionowanego wyroku uznając, że rozstrzygnięcie to, tj. uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji jest dla niej korzystne, mimo niestwierdzenia nieważności decyzji. Przekonanie to wynikało z faktu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu swojego wyroku podzielił argumentację skarżącej, iż decyzje dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2002 r., zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji wydały organy niewłaściwe. W tej sytuacji strona nie wiązała z samą sentencją wyroku niekorzystnych dla siebie skutków, a w konsekwencji nie widziała podstaw, aby to orzeczenie kwestionować w drodze skargi kasacyjnej, tym bardziej, że skargę kasacyjną wywiodła strona przeciwna.

Ostatecznie jednak, po upływie terminu do wniesienia przez spółkę skargi kasacyjnej, okazało się, że omawiane rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywarło na jej sytuacji prawnej i majątkowej niekorzystne, daleko idące, a opisane wyżej skutki.

1. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że brak jest podstaw do rozpoznawania niniejszej skargi w oparciu o przesłankę sformułowaną w art. 285a § 1 Ppsa. Skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można bowiem złożyć na tej podstawie, jeżeli w szczególności zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Przepis powyższy dotyczy więc m.in. sytuacji, gdy strona wprawdzie wykorzystała przysługujące jej środki prawne, ale nie odniosło to pożądanego rezultatu, np. wniosła skargę kasacyjną, która jednak została oddalona (por. B. Dauter, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2011, s. 812).

W przedmiotowym przypadku niesporne jest tymczasem, że spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej, przysługującej jej od kwestionowanego wyroku. Stąd też, wbrew jej przekonaniu (s. 19-20 skargi), ocena kwestionowanego orzeczenia w oparciu o tę przesłankę nie jest dopuszczalna. Przedmiotową skargę można bowiem analizować wyłącznie przy uwzględnieniu treści art. 285a § 2 Ppsa; w tym przepisie jest mowa o złożeniu takiej skargi również w sytuacji, "jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych". Ww. przepis – w stosunku sytuacji, gdy strona nie wykorzystała przysługujących jej środków prawnych – formułuje odrębną (bardziej rygorystyczną) podstawę zaskarżenia prawomocnego orzeczenia, ograniczając w zakresie w nim uregulowanym (jako lex specialis) stosowanie art. 285a § 1 Ppsa.

Mając wobec tego na względzie treść art. 285j Ppsa (związanie granicami zaskarżenia i podstawami skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia), zarówno zarzuty, jak i argumentację strony w powyższym zakresie (odwołującą się do podstawy z art. 285a § 1 Ppsa) pozostawić należy bez dalszego komentarza.

Przechodząc natomiast do oceny przedmiotowej skargi w świetle przesłanki ustanowionej w art. 285a § 2 Ppsa wskazać należy, że w sytuacji, gdy jak w niniejszej sprawie:

1. - strona nie skorzystała z przysługujących jej środków prawnych, a ponadto
2. - nie jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych, skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje wyłącznie "w wyjątkowych przypadkach (...) gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela." Przy tym strona wnosząca skargę w tym trybie powinna wykazać, że występuje wyjątkowy przypadek, uzasadniający wniesienie skargi (art. 285e § 1 pkt 5 Ppsa).

Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze podnosi się, że o tym, czy w sprawie zachodzi "wyjątkowy przypadek" w rozumieniu art. 285a § 2 Ppsa, decyduje nie tylko waga naruszonych norm prawnych, ale i powody nieskorzystania przez stronę z możliwości wniesienia środków prawnych (zob. post. NSA z dnia 11 marca 2011 r., II ONP 1/11, Lex nr 992460; G. Rząsa, w: R. Hauser, M. Wierzbowski /red./, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2011, s. 923; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2011, s. 714; M. Romańska, w: T. Woś /red./, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2011, s. 1055 i n.). Takie rozumienie ww. zwrotu normatywnego koresponduje też z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego na gruncie stanowiącego odpowiednik art. 285a § 2 Ppsa, art. 424[1] § 2 Kodeksu postępowania cywilnego (zob. np. post. SN z dnia 29 listopada 2006 r., II CNP 85/06, Lex nr 738094).

W przytoczonym orzecznictwie oraz wypowiedziach dogmatyki prawa jednolicie akcentuje się też, że do powodów uzasadniających nieskorzystanie przez stronę z przysługującego jej środka zaskarżenia należą przykładowo ciężka choroba, katastrofa, klęska żywiołowa etc. (tak np. SN w post. z dnia 2 lutego 2006 r., I CNP 4/06, OSNC 2006/6/113), a więc co do zasady okoliczności niezależne od strony. Gdy natomiast niewniesienie środka prawnego wynika z przyczyn leżących po stronie składającego skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, w tym zwłaszcza z przekonania o braku celowości takiego działania, skarga ta jest w świetle art. 285a § 2 Ppsa niedopuszczalna; również wówczas, gdy przekonanie to uległo zmianie w związku ze zmianą kierunku orzecznictwa (zob. zwłaszcza M. Romańska, op. cit., oraz powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że spółka nie wniosła skargi kasacyjnej od zaskarżonego obecnie wyroku WSA w Białymstoku z własnego wyboru, "uznając, że jego rozstrzygnięcie (...) jest dla niej korzystne" (s. 18-19 skargi). Przekonanie to uległo następnie zmianie w związku z orzeczeniami sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza wyrokiem ww. Sądu z dnia 4 maja 2009 r., I SA/Bk 12/09, na skutek których ostatecznie umorzone zostało postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Zatem nieskorzystanie ze środka odwoławczego wynikało w tym przypadku z subiektywnego przekonania o braku podstaw do jego wniesienia, co zresztą wprost wyrażono w treści przedmiotowej skargi wywodząc, że spółka "nie widziała podstaw, by to orzeczenie kwestionować w drodze skargi kasacyjnej" (s. 19). Okoliczność ta nie wypełnia, jak wspomniano, warunku określonego w art. 285a § 2 Ppsa (por. np. post. SN z dnia 20 kwietnia 2007 r., IV CNP 37/07, Lex nr 315545).

Nie można w konsekwencji uznać, że skarżąca wykazała, stosownie do art. 285e § 1 pkt 5 Ppsa, że w tej sprawie występuje "wyjątkowy przypadek" uzasadniający wniesienie skargi, o którym mowa w art. 285a § 2 Ppsa. Powoduje to odrzucenie niniejszej skargi, zgodnie z art. 285h § 1-2 Ppsa.

Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotnie rozbieżność orzecznictwa – w szczególności w sytuacji, gdy jak w tym przypadku orzeczenia dotyczą analogicznych spraw tej samej strony – jest zjawiskiem niepożądanym i nie sprzyja pewności sądowego stosowania prawa (zob. J. Wróblewski, Wartości a decyzja sądowa, Ossolineum 1973, s. 129, 148). Trudno przy tym oceniać w tym miejscu – mając na względzie wcześniejsze wywody – poprawność wyroku będącego przedmiotem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, a tym bardziej prawomocnego wyroku w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (z dnia 4 maja 2009 r., I SA/Bk 12/09). Niemniej jednak wypada zwrócić uwagę, wobec ww. rozbieżnych rozstrzygnięć, a zwłaszcza w kontekście wywodów strony powielających pogląd w tym ostatnim orzeczeniu wyrażony – iż utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, zamiast jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, stanowiło "rażące" naruszenie prawa (s. 10 uzasadnienia wyroku) – że odniesienie tego stanowiska do przedmiotowego (analogicznego) stanu faktycznego i prawnego jest wysoce dyskusyjne.

Przemawia za tym już chociażby ta okoliczność, że do wskazanego wniosku doprowadziła Sąd obszerna analiza przepisów o właściwości przedstawiona na sześciu stronach uzasadnienia wyroku (s. 5-10). Rażące naruszenie prawa tymczasem, to przecież tyle co uchybienie oczywiste, niewątpliwe, którego stwierdzenie nie wymaga skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., II FSK 667/08, CBOSA).

Nieodparcie nasuwa się w związku z tym spostrzeżenie, że nie inne rozstrzygnięcie lecz ustawa jest podstawą orzekania (non exemplis sed legibus iudicandum est). Jak bowiem wskazano, pogląd wyrażony w ww. wyroku o sygn. I SA/Bk 12/09 wcale nie musi przekładać się na wadliwość wyroku kwestionowanego w tej sprawie, tym bardziej że został on utrzymany w mocy ww. wyrokiem NSA o sygn. I FSK 1219/07, gdzie również analizowano zagadnienie, w którym strona upatruje wadliwości przedmiotowego orzeczenia (s. 11-12 uzasadnienia). Z kolei – co warto podkreślić – w wyroku dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych (o sygn. II FSK 1232/07) Sąd kasacyjny w istocie nie przesądził kwestii rażącego naruszenia prawa przez organ odwoławczy; wskazano w nim jedynie na sprzeczność uzasadnienia i sentencji orzeczenia sądu pierwszej instancji konkludując, że sąd ten powinien ustalić, "czy wystąpiła okoliczność pozwalająca na uchylenie decyzji, czy też okoliczność stwarzająca podstawę do pozbawienia tych decyzji mocy prawnej ze skutkiem ex tunc" (s. 4-5 uzasadnienia).

Trudno też oprzeć się wrażeniu, że wniesienie przedmiotowej skargi wiąże się również z nieudaną próbą podważenia w postępowaniu sądowym (kolejnych) decyzji wymiarowych dotyczących przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, wydanych już przez właściwy organ – Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 575/11, oddalono bowiem skargę kasacyjną strony w tym zakresie. W orzeczeniu tym Sąd odwoławczy wypowiadał się odnośnie do kwestii przedawnienia ww. zobowiązania, nie uznając zarzutów spółki w tym zakresie za zasadne (pkt 11 uzasadnienia).

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia, stosownie do art. 285h § 1-2 Ppsa.