Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FNP 6/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 719/12 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." [...] w M. (dalej: "zakład") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1060/11 w sprawie ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." [...] w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 sierpnia 2011 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę na postawie art. 189 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). oraz zasądził o zwrocie z zasobów Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." [...] w M. kwotę 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi.
2. 2. W piśmie z 13 maja 2013 r., zakład reprezentowany przez doradcę podatkowego S.K., na podstawie art. 285a § 3 P.p.s.a. wniósł o stwierdzenie niezgodności z art.28, art.131, art.132 dyrektywy 2006/112/WE postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 719/12 odrzucającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1060/11, w sprawie zwrotu podatku nienależnego w konkretnie wskazanych faktur za styczeń 2011 dotyczących czynności ściśle związanych z opieką medyczną zwolnioną z podatku VAT na podstawie art.132 ust.1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, przy opiece medycznej w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych, dla których pacjent jest zwolniony z podatku VAT w interesie publicznym na podstawie art. 132 ust.1 lit b dyrektywy 2006/112/WE i wniósł o:
3. 1) stwierdzenie niezgodności postanowienia z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 719/12 r. z art. 9, w zw. z art. 10 i art. 132 ust. 1 pkt b w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE
4. 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jeżeli NSA nie podziela stanowiska skarżącej iż mamy do czynienia z rażącym naruszeniem art.9 i art.10 dyrektywy 2006/112/WE, art.249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ewentualnie:

1. 3) zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytanie do ETS, czy
2. a) art. 17 ust. 2 i 6 szóstek dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska uchyliła całkowicie art. 9 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie podatku od wartości dodanej eliminuje z podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od wartości dodanej, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, tworzone zgodnie z obowiązującym prawem w RP, realizujące opiekę medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit b dyrektywy 2006/112/WE dlatego, że są jednostkami wewnętrznymi wyodrębnionymi ze spółki jawnej (nie będącej osobą prawną), posiadające wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych, co pozwala jej na samodzielne działanie w zakresie opieki medycznej. Innymi słowy czy zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się przepisowi krajowemu, który zabrania dokonywania transakcji na podstawie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy matką a córką.
3. 4) o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Stronie przeciwnej do ponownego rozpoznania – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy
4. 5) zasadzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 3. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 719/12 podlega odrzuceniu.
2. 4. Należy zaznaczyć, konsekwentnie za powyższym postanowieniem NSA, że pierwszą, a zarazem podstawową przesłanką przemawiającą za odrzuceniem wniesionej skargi jest okoliczność wniesienia skargi przez zakład, który w ocenie Sądu odwoławczego nie był w świetle obowiązujących przepisów prawa upoważniony do jej złożenia. W zaskarżonym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oddział spółki jawnej, jakim jest NZOZ "N." [...] w M., skarżąca w sprawie, nie ma w postępowaniu sądowoadministracyjnym zdolności sądowej, co z kolei podlegało ocenie w kontekście zastosowania art. 58 § 1 P.p.s.a., czy też podstaw do umorzenia postępowania sądowego z art. 161 § 1 P.p.s.a. Mając to na uwadze Sąd odwoławczy uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i odrzucił skargę na podstawie art. 189 P.p.s.a. Tym samym w tymże wyroku trafnie nie przeprowadzono wykładni zaznaczonych przepisów prawa europejskiego.
3. 5. Po drugie przesłanką przemawiającą za odrzuceniem skargi, jest treść art. 285e § 1 pkt 1 P.p.s.a., w którym ustawodawca określił szczególne wymogi, jakie powinna spełniać skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, natomiast w tej skardze występuje brak wskazania przez pełnomocnika zakresu żądania, czyli określenia, czy orzeczenie od którego została wniesiona niniejsza skarga, jest zaskarżone w całości lub w części.
4. 6. Po trzecie skarga nie spełnia wymogu wynikającego z przepisu art. 285a § 3 P.p.s.a., gdyż z jej petitum oraz uzasadnienia nie wynika, że niezgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej.
5. 7. Wreszcie, w ocenie Sądu odwoławczego nie została wykazana, jako warunek konieczny i niezbędny przesłanka mówiąca, że przez wydanie przedmiotowego wyroku stronie została wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie była i nie jest możliwa, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 285a § 1 P.p.s.a.
6. 8. W myśl art. 285h § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca na posiedzeniu niejawnym skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, jeżeli ulegała ona odrzuceniu przez sąd niższej instancji, skargę wniesioną po upływie terminu, skargę niespełniającą wymagań określonych w art. 285e § 1, jak również skargę z innych przyczyn niedopuszczalną. Okoliczności, z powodu których skarga może być oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny jako "niedopuszczalna z innych przyczyn" mogą mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Do pierwszej grupy należy zaliczyć np. wniesienie skargi przez podmiot niebędący stroną postępowania, w którym wydano zaskarżone orzeczenie albo nie mający zdolności sądowej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod. red. prof. R. Hausera, prof M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011 r., str. 943). O tym, że skarga wniesiona przez podmiot nie będący stroną postępowania, w którym wydano zaskarżone orzeczenie jest niedopuszczalna przemawiają regulacje działu VIIa ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a zwłaszcza art. 285a § 1 - 2 i art. 285c tej ustawy. Zgodnie z § 1 art. 285 skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Paragraf 2 wskazuje, że skarga, o której mowa w § 1, przysługuje również w wyjątkowych przypadkach od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych. Przepis art. 285c P.p.s.a. stanowi zaś, że od tego samego orzeczenia strona może wnieść tylko jedną skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Z przywołanych przepisów wprost wynika, że uprawnionym do wniesienia skargi jest strona. Stroną w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast przymiot strony posiadają podmioty wymienione w art. 33 § 1-2 P.p.s.a. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wniósł Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N." [...] w M., a więc jak była mowa w pkt 4 osoba nie posiadająca zdolności sądowej.
7. 10. Oceniając przedmiotową skargę, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 285e § 1 P.p.s.a., w którym ustawodawca określił szczególne wymogi, jakie powinna spełniać skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Wymogi te są elementami konstrukcyjnymi tej skargi, a zatem w przypadku ich niespełnienia skarga nie może podlegać sanacji poprzez ewentualne wezwanie strony do uzupełnienia powstałych w tym zakresie braków. Jednym z tych wymogów jest, stosownie do art. 285e § 1 pkt 1 P.p.s.a., wskazanie przez pełnomocnika zakresu żądania, czyli określenie czy orzeczenie od którego została wniesiona skarga, jest zaskarżone w całości lub w części oraz art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a., uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy.

Tymczasem przedmiotowa skarga obarczona jest, po pierwsze, brakiem wskazania przez pełnomocnika zakresu żądania, czyli określenia czy orzeczenie od którego została wniesiona niniejsza skarga, jest zaskarżone w całości lub w części.

Po drugie, brakiem uprawdopodobnienia wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy, gdyż wymóg ten dotyczy również przypadku wskazanego w art. 285a § 3 P.p.s.a., na podstawie którego wniesiono rozpoznawaną skargę. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w postanowieniu z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FNP 5/11, stwierdzając, że element konstrukcyjny skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, jakim jest wymieniony w art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. wymóg uprawdopodobnienia wyrządzenia szkody spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy, nie został ograniczony do skarg, o których mowa w art. 285a § 1 i 2 P.p.s.a. (a więc skarg dotyczących prawomocnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych). Brak bezpośredniego wskazania na wyrządzenie szkody w art. 285a § 3 P.p.s.a. nie może prowadzić do odmiennych wniosków, gdyż wykładnia tego przepisu wyraźnie wskazuje, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako co do zasady niedopuszczalna, podlega zaostrzonym (a nie złagodzonym) wymogom względem takiej skargi od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

Na to, że wymóg wyrządzenia stronie szkody przez wydanie skarżonego orzeczenia obejmuje również skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje także art. 285d P.p.s.a., który jednoznacznie i bez różnicowania skarg ze względu na podstawę prawną ich składania (art. 285a § 1, 2 lub 3 P.p.s.a.), zawiera wymóg wyrządzenia stronie wydaniem orzeczenia szkody.

Stwierdzenia ze skargi nie sposób uznać za skuteczne spełnienie przesłanki z art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. (brak taki może wynikać wszak nie tylko z całkowitego pominięcia tej przesłanki), a to z następujących powodów. Po pierwsze, strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że poniosła czy też poniesie szkodę w tej wysokości, a jedynie podniosła, że zaskarżone postanowienie "to instrukcja jak wyrządzić szkodę skarżącej, gdy wystąpi z wnioskiem o zwrot podatku nienależnego dla czynności ściśle związanych z opieką medyczną zwolnioną z podatku VAT". Strona skarżąca dalej podniosła, że jest to szkoda niematerialna, a na instrukcję składa się utożsamianie spółki cywilnej ze spółką jawną.

W ocenie strony skarżącej występuje też szkoda materialna, gdyż skarżąca płaci podatek od czynności ściśle związanych z opieką medyczną, którego nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bowiem jest to podatek nienależny, a skarżąca ponosi stratę. Biorąc powyższe wywody pod ocenę należy wskazać, po pierwsze, że szkoda w rozumieniu art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. dotyczy obu jej postaci damnum emergens (szkoda rzeczywista) oraz lucrum cessans (utracone korzyści). Nie spełnia zaś omawianego wymogu odwołanie się do szkody hipotetycznej (ewentualnej), która jeszcze nie wystąpiła, bowiem skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie służy zapobieganiu szkodzie mogącej powstać wskutek wydania orzeczenia.

Po drugie, nawet jeśli strona byłaby zobowiązana do uiszczenia jakiejkolwiek kwoty, to podstawą tego zobowiązania nie byłby skarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, tymczasem z art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. wyraźnie wynika, że chodzi o uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy. Oznacza to, że strona winna wskazać, że pomiędzy skarżonym orzeczeniem, a szkodą istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Niewątpliwy brak w rozpoznawanej skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia elementu konstrukcyjnego takiej skargi, jakim jest wskazanie, czy zaskarżone orzeczenie jest zaskarżone w całości lub części, a więc wymogu z art. 285e § 1 pkt 1 P.p.s.a., oraz brakiem uprawdopodobnienia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenie, którego skarga dotyczy, czyli art. 285e § 1pkt 4 P.p.s.a. skutkuje koniecznością odrzucenia skargi, na podstawie art. 285h § 1 P.p.s.a., jako niespełniającej wymagań określonych w art. 285e § 1 pkt 1, pkt 4 i pkt 6 P.p.s.a. (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2012 r. I FNP 6/12). Podobne stanowisko zostało wyrażone również w postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2013 r. I FNP 1/13, które skład rozpoznający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje zajęte tam stanowisko za w pełni uzasadnione.

1. 10. Mając powyższe na względzie, należy uznać, że badana skarga nie spełnia wymogu skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku, brak w niej bowiem elementu konstrukcyjnego zgodnie z art. 285e § 1 pkt 1 i pkt 4 P.p.s.a., co skutkuje koniecznością odrzucenia skargi stosownie do art. 285h § 1 P.p.s.a., jako niespełniającej wymagań określonych w art. 285e § 1 P.p.s.a.
2. 11. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 285h § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.