Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FNP 6/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. w sprawie I GSK 1889/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 312/17 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Organ) z 15 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 roku.
2. 2. Skarżąca wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r. W podstawach skargi dotyczącej całego wyroku, zarzuciła naruszenie:
3. I. Prawa materialnego, tj.:
4. - art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy Rady 2008/118/Weź 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r. str. 12 ze zm. dalej: Dyrektywa) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodnie ze wskazanymi przepisami Dyrektywy jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy jego przemieszczaniu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo, że z niniejszych przepisów Dyrektywy wynika, że nie jest dopuszczalne;
5. - art. 10 ust. 1 i 4 Dyrektywy przez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etanolu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto ich wysyłkę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraje zakończenia tej procedury (kraj przeznaczenia/odbioru) mimo, że TSUE w wyroku z 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15 uznał, że w takiej sytuacji miejscem opodatkowania akcyzą ubytków akcyzowych jest kraj zakończenia wysyłki (kraj przeznaczenia);
6. II. Przepisów postępowania, tj.: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) przez jego zastosowanie przy wydawaniu wyroku z naruszeniem art. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. C-326, 26/10/2012 dalej: TFUE) wyrażającego zasadę lojalności oraz wynikające z niej zasady pierwszeństwa oraz skuteczności prawa unijnego polegające na: powołaniu się przy wydawaniu wyroku na art. 153 P.p.s.a. w celu uznania, że sporne w sprawie ubytki etanolu nie podlegają zwolnieniu z akcyzy jako ubytki naturalne art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy; powołaniu się przy wydawaniu wyroku na konieczność odstąpienia od zastosowania art. 153 P.p.s.a i uznanie, że sporne w sprawie ubytki etanolu podlegają opodatkowaniu akcyzą w kraju wysyłki (tj. Polsce), a nie w kraju odbioru w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z 28 stycznia 2016 r. o sygn. akt C-64/15 mimo, że z wyroku tego wynika, że sporne ubytki etalonu powinny zostać opodatkowane w kraju odbioru, a nie w kraju wysyłki (tj. Polsce).
7. 3. Na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem skarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
8. 4. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 5. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnionych podstaw.
2. 6. Podstawą prawną skargi o takim przedmiocie jest art. 285a § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Niezgodność z prawem w rozumieniu wskazanego przepisu rozumieć należy jako niebudzącą wątpliwości, oczywistą i rażącą obrazę prawa, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia od razu, bez pogłębionej analizy stanu sprawy. Tak więc rażące naruszenie norm prawa to naruszenie oczywiste, bezsporne, ewidentnie odbiegające od danej normy, pozostające w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu i przez to mające charakter nadzwyczajny. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie otwiera drogi do ponownego merytorycznego załatwienia sprawy ani nie może być formą polemiki z rozstrzygnięciem o skardze kasacyjnej.
3. 7. Skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Stanowi o tym wprost art. 285d P.p.s.a. Dodatkowo, zgodnie z art. 285j zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw a na podstawie art. 285l P.p.s.a. do postępowania wywołanego wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stosuje się odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej.
4. 8. W skardze w niniejszej sprawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1889/18 zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W zakresie tej pierwszej kategorii podniosła naruszenie art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy przez ich błędną wykładnię wobec uznania, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy jego przemieszczaniu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy jest zgodne z tymi przepisami Dyrektywy jak również naruszenie art. 10 ust. 1 i 4 Dyrektywy przez ich błędną wykładnię i uznanie, że miejscem opodatkowania spornych ubytków etanolu była Polska jako kraj, w którym rozpoczęto wysyłkę towaru w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (kraj wysyłki), a nie kraj zakończenia tej procedury (kraj przeznaczenia/odbioru). W tym zakresie Skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał/TSUE) z 28 stycznia 2016 r. o sygn. C-64/15, który funkcjonował już w obiegu prawnym gdy wydawany był kwestionowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 15 maja 2017 r.
5. 9. Należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola decyzji o "odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym". Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sprawie I GSK 1889/18 wskazał, za Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie nadpłaty jest oczywistą pochodną decyzji wymiarowej z 15 maja 2017 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r.
6. 10. Spółka wystąpiła do właściwego organu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu ubytków bioetanolu za wrzesień 2010 roku składając jednocześnie korektę deklaracji. Organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres. Decyzją z 15 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w akcyzie za wrzesień 2010 r. w kwocie 295.318 zł. W decyzji tej została niejako "skonsumowana" korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez Skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 w związku z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) dalej: O.p.) wysokość podatku wynika z deklaracji, o ile nie została wydana w tym zakresie decyzja wymiarowa.
7. 11. Konsekwencją powyższego sposobu procedowania było uznanie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest nieuzasadniony, stąd odmówiono stwierdzenia nadpłaty w decyzji organów podatkowych obu instancji.
8. 12. W objętym skargą wyroku I GSK 1889/18 Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 30 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Op (pierwszy wyrok wydany w postępowaniu, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem w sprawie I GSK 1183/13) gdzie stwierdzono, że "zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania wynikającą z dokonanej przez podatnika korekty deklaracji, ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe". Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w treści uchwały 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13, która w tezie stanowiła, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Jednak w niniejszym postępowaniu organy podatkowe wszczęły postępowanie na podstawie ostatniego z powołanych przepisów.
9. 13. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, w trakcie którego wszczęto postępowanie podatkowe i wydana została decyzja wymiarowa za dany okres, nie prowadzi się ponownie postępowania na okoliczność merytorycznej zasadności wniosku o nadpłatę, lecz dokonuje się zestawienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z wielkością zapłaconego przez podatnika podatku. Z uzasadnienia powołanej uchwały wynika stanowisko, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, przedmiot tych rozstrzygnięć nie jest tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego, decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.
10. 14. W skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem Skarżąca nie podnosiła zarzutów odnoszących się do przedstawionych wyżej zasad procedowania w sprawie. Powołane w petitum skargi przepisy prawa materialnego nie były przedmiotem kontroli ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, ani przez Naczelny Sąd Administracyjny, co zostało podkreślone w kwestionowanym wyroku.
11. 15. W konsekwencji kwestie sporne dotyczące: uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne, wynikające z właściwości fizykochemicznych bioetanolu oraz ustalenia państwa członkowskiego właściwego do opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych, zostały prawomocnie rozstrzygnięte w innym postępowaniu, mającym bezpośredni wpływ na stanowisko w niniejszej sprawie. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1888/18 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym została oddalona.
12. 16. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w tym dotyczące naruszenia art. 153 P.p.s.a. należało uznać za nieuzasadnione i oddalić skargę na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a.
13. 17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 285l P.p.s.a. oraz § 14ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)

Sylwester Golec Izabela Najda-Ossowska Elżbieta Olechniewicz