Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 615/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 maja 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad i grudzień 2005 r.
- 2. Od powyższego wyroku D. K. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1125/10, oddalił skargę kasacyjną D. K.
- 4. Od wskazanego w pkt 1 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pismem z dnia 10 listopada 2011 r. wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia (dalej również jako "skarga"). W skardze zawarto wniosek o stwierdzenie niezgodności z prawem przedmiotowego wyroku. Zaskarżano go w całości, zarzucając:
- 1) niezgodność z prawem procesowym, tj. art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 z 2002 roku, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez zaniechanie wyjścia poza zarzuty skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 maja 2009 r. i nierozpoznanie sprawy w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji:
- 2) niezgodność z prawem materialnym, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 7 i pkt 8, art. 19 ust. 9, art. 19 ust. 6, ust. 7 i ust. 8 oraz art. 41 ust. 4, ust. 6 - ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. nr 177 z 2011 roku, poz. 1054 ze zm; dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu ustawy obowiązującym 2005 r.;
- - art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U.UE.L.67.71.1301, Dz.U.UE-sp.09-1-3 ze zm.; dalej: I Dyrektywa) oraz art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm.) (dalej: VI Dyrektywa); obecnie: art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, że w sprawie miał miejsce eksport towarów opodatkowany na zasadach ogólnych (tj. stawką VAT 0%, a do momentu otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE - stawką VAT właściwą dla sprzedaży krajowej), podczas gdy dostawa towarów, sprowadzonych uprzednio do Polski z zastosowaniem procedury składu celnego (tj. na teren składu celnego położonego na terytorium Polski), dokonana poza terytorium Unii Europejskiej (tj. na terytorium państwa trzeciego) w ogóle nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług jako eksport towarów z uwagi na to, że nie powstał w stosunku do tych towarów obowiązek podatkowy w imporcie towarów, a także ze względu na zasadę neutralności podatku VAT. Ze względu na zasadę neutralności podatkowej, ten sam towar nie może być uznany za nieopodatkowany przy nabyciu (przy imporcie na obszar UE) i za opodatkowany przy dostawie poza terytorium UE. W konsekwencji dostawa do kraju trzeciego towaru uprzednio wprowadzonego na skład celny położonego na terytorium Polski w ramach procedury tranzytu nie może być uznana za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wystąpi zatem w tym przypadku eksport towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż transakcja taka nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. ani preferencyjną stawką 0% ani stawką VAT przewidzianą dla sprzedaży krajowej do momentu otrzymania przez podatnika dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE.
Wskazano, że zaskarżone orzeczenie jest niezgodne z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. oraz z art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3, art. 2 pkt 7 i 8, art. 19 ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 9 oraz art. 41 ust. 4, ust. 6 - ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2005 r.) oraz w zw. z art. 2 I Dyrektywy i art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT.
W uzasadnieniu skargi powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 300/09, podkreślając, że naruszenie przez Sąd art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 7 i pkt 8 i art. 19 ust. 7, ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT polegało na tym, że Sąd przyjął, iż w sprawie miał miejsce eksport towarów podlegający opodatkowaniu podczas gdy ze względu na szczególną sytuację (mająca miejsce sprzedaż towaru ze składu celnego w stosunku do którego to towaru nie powstał obowiązek podatkowy w imporcie), wykładane łącznie wskazane wyżej przepisy nakazały przyjąć, w świetle zasad neutralności podatku VAT (2 Pierwszej Dyrektywy i art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT), że opisane zdarzenie gospodarcze pozostawało poza zakresem oddziaływania ustawy o VAT, nie będąc eksportem (czynnością opodatkowaną) i w konsekwencji nie kreując po stronie podatniczki obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego w tym podatku.
Naruszenie art. 19 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) polegało na przyjęciu, że powstał (na szczególnych zasadach) obowiązek podatkowy w eksporcie, mimo że eksportu w rozumieniu ustawy - nie było. Naruszenie art. 41 ust. 4 oraz ust. 6 - ust. 8 ustawy o VAT było konsekwencją naruszenia opisanego wyżej i polegało na niezasadnym przyjęciu, że sprzedaż towaru ze składu celnego, w stosunku do którego to towaru nie powstał dług celny ani obowiązek podatkowy w imporcie, powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla eksportu, tj. stawką 0% a do czasu otrzymania przez podatniczkę dokumentów potwierdzających wywóz - stawką krajową.
W skardze stwierdzono, że przez wydanie zaskarżonego wyroku stronie została wyrządzona szkoda poprzez pozostawienie w obrocie prawnym niezgodnej z prawem decyzji wymiarowej zobowiązującej skarżącą do zapłaty określonej przez organy podatkowe kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 448.252 zł wraz z odsetkami. Wskazano również, że wzruszenie wyroku w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe.
- 5. W dniu 12 marca 2012 r. wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo skarżącej, w którym poczyniono uwagi dotyczące wysokości szkody. Do pisma załączono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
- 6.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2009 r., spełniała wymagania formalne określone w art. 285 e) u.p.p.s.a. Skarga jednak nie zasługiwała na uwzględnienie. Za oceną taką przemawiały dwie kwestie. Pierwszą z nich jest oparcie podstaw skargi na zarzutach, które nie były podniesione w skardze kasacyjnej i nie wykazanie aby zarzuty te nie mogły być podstawą skargi kasacyjnej. Z kolei druga związana jest z tym, że sformułowane przez autora skargi zarzuty dotyczą w istocie ustalenia faktów lub oceny dowodów.
- 6.2. Zgodnie z art. 285a § 1 u.p.p.s.a. skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe.
Wymieniona regulacja wskazuje od jakich orzeczeń przysługuje skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Zgodzić się należy z poglądem wyrażanym w doktrynie, czego autor skargi nie kwestionuje, że zakresem tej normy objęte są wszystkie prawomocne orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, w tym również zaskarżone wcześniej skargą kasacyjną, których zmiana lub uchylenie w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Odczytując jednak z tego przepisu możliwość złożenia skargi od prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona, należy mieć przy tym na uwadze to, czy zmiana lub uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poprzez złożoną skargę kasacyjną rzeczywiście nie była możliwa.
Za takim rozumieniem przemawia istota skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Skarga jest szczególnym środkiem prawnym mieszczącym się w kategorii nadzwyczajnych środków zaskarżenia [...]. Skarga nie może być zatem w żadnym przypadku traktowana jako alternatywa dla środków odwoławczych oraz skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz 2011 r., red. R. Hauser, M. Wierzbowski, str. 917). Autorzy projektu rządowego nowelizacji ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również zwracali uwagę na szczególną rolę skargi. Według autorów skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej, kierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oba te środki powinny stanowić spójny, zharmonizowany mechanizm zaskarżania orzeczeń.
W sprawie skarga została oparta na podstawach naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Analiza tych zarzutów jak i zarzutów skargi kasacyjnej, która to została oddalana od przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prowadzi do wniosku, że skarga obejmuje nowe zarzuty, nie sformułowane uprzednio w skardze kasacyjnej. Zresztą sam autor skargi zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany był jej granicami. W tym świetle wąsko zakreślona kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwalała mu w ogóle na zajęcie się analizą zgodności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z przepisami prawa materialnego opisanymi w petitum niniejszej skargi.
W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjna, nie można jednoznaczne przyjąć aby zmiana lub uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w drodze przysługujących stronie środków prawnych nie było możliwe. Z niniejszej skargi nie wynika aby strona nie miała możliwości podniesienia zarzutów niniejszej skargi w uprzednio złożonej skardze kasacyjnej. Przyjęcie odmiennego stanowisko kłóciłoby się z omówioną wyżej istotą skargi o stwierdzenie nieważności z prawem prawomocnego orzeczenia.
6.3. Odnosząc się do drugiej przyczyny nieuwzględnienia skargi nieodzowne jest przywołanie art. 285d u.p.p.s.a. W myśl tej regulacji skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Z przywołanej regulacji jednoznacznie wynika, że zakres podstaw jest ograniczony przez wyłączenie zarzutów dotyczących ustalenia faktów lub oceny dowodów. Nie jest w szczególności możliwe podważanie oceny dowodów dokonanej przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nawet gdy ocena ta jest rażąco wadliwa lub w sposób oczywisty błędna. Nie jest również możliwe powoływanie przez wnoszącego skargę w trybie przepisów art. 285a i nast. u.p.p.s.a. nowych faktów i dowodów. Podzielić należy przy tym pogląd, że oparcie skargi na podstawie naruszenia przepisów postępowania jest dopuszczalne, jednak z wyłączeniem zarzutów dotyczących ustalenia faktów lub oceny dowodów. Ograniczenie powyższe oznacza, że wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego muszą być osadzone na faktach ustalonych przez sąd, a nie projektowanych przez stronę (por. wyrok SN z dnia 20 września 2007 r., II CNP 87/07, Baza Komputerowa -Lex nr 487545).
W sprawie autor skargi sformułował zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Analiza tych zarzutów w zestawieniu z kwestionowanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzi jednak do wniosku, że w istocie dotyczącą one nowych okoliczności faktycznych i dowodów. Przedmiotowym orzeczeniem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatniczki. Jak wynika z uzasadnienia, Sąd ten przyjął, że podatniczka naruszyła art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z uwagi na traktowanie części dostaw jako eksportowych, mimo braku pochodzących od organu celnego potwierdzeń wywozu towarów przed sporządzeniem deklaracji.
Sąd pierwszej instancji wskazując na powyższe naruszenie brał pod uwagę przedstawione na tę okoliczność dokumenty. Z podniesionej w niniejszej skardze argumentacji, przywołanej na poparcie zarzutów, wynika zaś, że w istocie zmierza ona do ustalenia nowych okoliczności i faktów związanych z przechowywaniem towarów w składzie celnym. Dla przesądzenia bowiem, czy w sprawie zostały naruszone wymienione w petitum skargi przepisy prawa materialnego należałoby te okoliczności ustalić.
- 6.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 285k § 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.