Wyrok NSA z 30 października 2013 r., I FNP 7/13

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 30 października 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi "A." Sp. z o.o. w P. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1037/10 oddalającego skargę kasacyjną "A." Sp. z o.o. w S. (obecnie: "A." Sp. z o.o. w P.)

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 912/09

Skład

Przewodniczący: Sędzia NSA: Artur Mudrecki, Sędzia NSA: Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del.: Izabela Najda-Ossowska

Sprawa

w sprawie ze skargi "A." Sp. z o. o. w S. (obecnie: "A." Sp. z o.o. w P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku, 2) zasądza od "A." Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1037/10, Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie A. Sp. z o.o. w S. (obecnie w P.), oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

Pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. Spółka złożyła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powyższego wyroku NSA.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego.:

1. w postaci błędnego przyjęcia, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT uprawnia do odmowy podatnikowi odliczenia podatku od towarów i usług przy jednoczesnym zakazie, wyrażonym w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa), ustanawiania przez państwa członkowskie nowych wyłączeń w możliwości odliczenia podatku od towarów i usług przez podatników po akcesji do Unii Europejskiej (naruszenie zasady stand still) i nie przyjęcia, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT narusza art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy.
2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje bycia ofiarą oszustwa podatkowego poprzez niemożność odliczenia podatku od towarów i usług od wystawionych faktur przy pominięciu dobrej woli Spółki,
3. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że transakcje dokonane na podstawie wystawionych przez dostawcę faktur nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy koniecznym do dokonania odliczenia podatku VAT przez podatnika jest jedynie posiadanie faktury sporządzonej zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, natomiast same dostawy zostały w rzeczywistości wykonane,
4. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie miał podstaw do odliczenia podatku VAT ze względu na figurowanie podmiotu nieistniejącego na fakturze, podczas gdy wszystkie wymogi faktury przemawiające za możliwością odliczenia podatku od towarów i usług były zawarte w fakturze zgodnie z wymogami art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy,
5. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ograniczenie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, co narusza art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy,
6. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego,
7. art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ze strony Spółki podjęto nienależyte działania w celu sprawdzenia kontrahenta. Tymczasem Spółka nie miała obowiązku zwrócenia się do organu czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT,
8. art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 poprzez błędne przyjęcie, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług, pod warunkiem że faktury zawierają informacje pozwalające na jednoznaczne ustalenie tożsamości podmiotu wystawiającego faktury w sensie materialnym podczas gdy powyższy przepis w połączeniu z treścią powyższego wyroku uzasadnia prawo odliczenia podatku, w przypadku, gdy faktury zawierają informacje pozwalające na jednoznaczne ustalenie tożsamości podmiotu wystawiającego faktury w sensie formalnym,
9. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie.

Zaskarżane orzeczenie według pełnomocnika Spółki jest niezgodne z:

• art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uniemożliwienie skarżącej odliczenia podatku VAT,
• art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy w zakresie, w którym państwo członkowskie nie może wprowadzić nowych ograniczeń czy wyłączeń odnośnie odliczenia podatku VAT,
• art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, co do uniemożliwienia dokonania odliczenia podatku VAT przez Spółkę przy spełnieniu wymogu posiadania określonej przepisami VI Dyrektywy faktury,
• art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy co do błędnego przyjęcia, że faktura jest ważna, gdy dane dostawcy na fakturze są prawdziwe w sensie materialnym (rzeczywistym), podczas gdy zgodnie z powyższym przepisem faktura jest ważna wtedy, gdy dane dostawcy na fakturze są pełne (prawdziwe) w sensie formalnym, przy jednoczesnym absolutnym przekonaniu odbiorcy, że podawane dane przez dostawcę są prawdziwe w sensie materialnym,
• art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie odbiorcy odliczenia podatku VAT,
• art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który nie powinien być w niniejszym przypadku stosowany z przyczyn wymienionych w pkt 2, a także nie powinien być stosowany z powodu niewykazania przez organy, że odbiorca (skarżąca) wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja ma na celu oszustwo podatkowe,
• art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że odbiorca miał obiektywne prawo sądzić, że transakcja z dostawcą jest próbą oszustwa i dlatego też miał obowiązek zwrócić się do stosownego organu z wnioskiem, podczas gdy organy nie udowodniły Spółce, aby odbiorca miał prawo sądzić, że transakcje przez niego dokonywane są próbą oszustwa.

Uprawdopodobniając wyrządzenie szkody Spółka wskazała, że powyższy wyrok wyrządził szkodę w ten sposób, że oddalając skargę kasacyjną doszło do utrzymania w mocy decyzji organów podatkowych, czym Sąd doprowadził do uszczerbku w majątku skarżącej poprzez konieczność zapłaty określonego zobowiązania podatkowego w wysokości 10.507,00 zł i niemożność przeniesienia kwoty w wysokości 966,00 zł na następny okres rozliczeniowy.

Niezgodność zaskarżonego orzeczenia wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, gdyż brzmienie polskich przepisów i data ich wprowadzenia w życie w sposób literalny łamie przepisy VI Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r. i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto strona sformułowała wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości UE.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE dominuje pogląd, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT bez udowodnienia, że na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem. Pogląd ten został wyrażony w sprawach o sygn.: C-439/04, C-80/11, C-142/11, C-285/11. Wskazał, że organy nie mogą wymagać od podatnika, aby badał czy wystawca faktury za towary i usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Pełnomocnik strony, powołując się na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wskazał, że Polska nie może od dnia 1 maja 2004 r. wprowadzać w życie nowych wyłączeń w odliczeniu podatku VAT.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, będący podstawą uniemożliwienia skarżącej odliczenia podatku VAT, zdaniem strony jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na powyższą skargę Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wskazał, że w orzecznictwie NSA przez niezgodność z prawem w rozumieniu art. 285a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r.,poz. 270 ze zm.) dalej powołanej jako P.p.s.a., przyjmuje się oczywistą i rażącą obrazę prawa, niebudzącą żadnych wątpliwości, mającą elementarny i kwalifikowany charakter, jako szczególnie rażącą błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie prawa, które jest oczywiste, niewymagające głębszej analizy prawniczej.

W ocenie organu odnosząc powyższej uwagi do rozpatrywanej sprawy wskazano, że wykładnia prawa materialnego, przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wskazuje na obrazę prawa w przedstawionym ujęciu. Przedmiotem skargi kasacyjnej były również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 86 ustawy o VAT oraz zarzuty naruszenia przepisów VI Dyrektywy, z tą różnicą, że w chwili obecnej wniosek strony jest obszerniej uzasadniony. Pełnomocnik Spółki nie wskazał zatem przesłanek do stwierdzenia niezgodności z prawem prawomocnego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że przepis o rozstrzygającym znaczeniu dla przedmiotowej sprawy stanowi art. 285a § 3 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którym od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej.

Przez normy prawa Unii Europejskiej należy rozumieć normy prawa wynikające ze źródeł prawa Unii Europejskiej, zwłaszcza z przepisów prawnych wydawanych na podstawie obowiązujących traktatów, tj. Traktatu o Unii Europejskiej, Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej. Źródła prawa Unii Europejskiej można podzielić na źródła prawa pierwotnego i prawa pochodnego. Do pierwszej kategorii zaliczamy: wszystkie traktaty założycielskie, ich kolejne modyfikacje, traktaty akcesyjne, ogólne zasady prawa oraz prawo zwyczajowe. Natomiast źródłami prawa pochodnego są akty poszczególnych instytucji Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej aktami prawnymi Unii Europejskiej są: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje (mające charakter wiążący), oraz zalecenia i opinie (mające charakter niewiążący). Ponadto do aktów prawa pochodnego należy zaliczyć umowy zawierane przez Unię albo przez państwa członkowskie (por. B. Dauter, R. Hauser, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, Materiały szkoleniowe 2010, nr 9, str. 26; A. Wróbel (red.), Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Warszawa 2005, str. 76).

Z kolei w myśl art. 285d P.p.s.a skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Z przywołanej regulacji jednoznacznie wynika, że zakres podstaw jest ograniczony przez wyłączenie zarzutów dotyczących ustalenia faktów lub oceny dowodów.

Nie jest w szczególności możliwe podważanie oceny dowodów dokonanej przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nawet gdy ocena ta jest rażąco wadliwa lub w sposób oczywisty błędna. Nie jest również możliwe powoływanie przez wnoszącego skargę w trybie przepisów art. 285a i nast. P.p.s.a. nowych faktów i dowodów. Podzielić należy przy tym pogląd, że oparcie skargi na podstawie naruszenia przepisów postępowania jest dopuszczalne, jednak z wyłączeniem zarzutów dotyczących ustalenia faktów lub oceny dowodów.

Ograniczenie powyższe oznacza, że wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego muszą być osadzone na faktach ustalonych przez sąd, a nie projektowanych przez stronę (por. wyrok SN z dnia 20 września 2007 r., II CNP 87/07, Baza Komputerowa -Lex nr 487545).

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że autor skargi sformułował liczne zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Analiza tych zarzutów prowadzi do wniosku, że strona kwestionuje ocenę stanu faktycznego i dowodów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów i Sądów, zgodnie z którym pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż palet, które to faktury nie dokumentowały sprzedaży pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w objętym skargą wyroku nie doszło do rażącego naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów prawa Unii Europejskiej.

NSA podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z regulacją unijną zawartą w art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy.

Należy zgodzić się ponadto ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej z odpowiedzi na rozpoznawaną skargę, że przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 912/09, były zarzuty naruszenia prawa materialnego w tym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 86 ustawy o VAT oraz zarzuty naruszenia przepisów VI Dyrektywy, z tą różnicą, że w chwili obecnej wnioski strony zostały obszerniej uzasadnione. Nie są zasadne w związku z tym wnioski zawarte w skardze dotyczące zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE. Dla oceny zasadności wniesionej skargi nie jest to bowiem konieczne.

Z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok jest niezgodny z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 285k § 1 oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 285l P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.