Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 119/14 Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1009/13 i oddalił skargę B. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r.
Wskazując na motywy swojego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skarżąca w ramach zakwestionowanych przez organy transakcji nie dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałby twierdzić, iż nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że otrzymane od rzekomych dostawców faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko skarżącej, która podnosiła, że przed rozpoczęciem współpracy z wystawcami zakwestionowanych faktur, podjęła wszelkie czynności, które jako podmiot działający racjonalnie i w granicach prawa mogła podjąć, aby sprawdzić rzetelność kontrahenta. Odmienny pogląd w tej kwestii wyraził jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarżąca, wbrew dotychczasowej praktyce stosowanej w firmie, nie zweryfikowała dwóch kontrahentów na okoliczność posiadania zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów, skutkiem czego przyjęła faktury dokumentujące dostawy złomu od podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie firmowały dostawy złomu dokonywane przez inne osoby.
Na powyższe orzeczenie B. S.A. w B. złożyła na podstawie art. 285a § 3 Ppsa skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, którą oparła na zarzucie niezgodności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", w zakresie w jakim orzeczenie pozbawia skarżącą prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę D. J. G. Skarżąca wniosła o stwierdzenie niezgodności orzeczenia z prawem oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżąca wskazała, że w wyniku powyższego wyroku poniosła szkodę w kwocie odpowiadającej nieodliczonemu podatkowi z faktur wystawionych przez wymienionego kontrahenta, odsetek od zaległości podatkowych naliczonych w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji oraz kwocie zasądzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny z tytułu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że pozbawienie jej prawa do odliczenia w związku z brakiem żądania zezwolenia na transport odpadów od wystawcy faktury stanowiło naruszenie art. 168 lit. a Dyrektywy 112. W ocenie skarżącej, nie można bowiem dla zachowania "należytej staranności" wymagać od odbiorcy faktury dokonywania czynności sprawdzających przekraczających minimalne standardy w branży, a zwłaszcza takich, które nie należą do jego obowiązków. Skarżąca dodała, że w okresie, w którym dokonano transakcji zezwolenia wymagał tylko transport złomu, a nie jego sprzedaż. Skarżąca uznała zatem, że nie musiała nawet wiedzieć, iż kontrahent powinien posiadać takie zezwolenie, skoro transport mógł być dokonywany przez podwykonawców.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.
W piśmie procesowym z dnia 1 września 2015 r. skarżąca dodała, że wbrew dokonanym ustaleniom, procedura weryfikacji kontrahentów nie przewidywała sprawdzania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów, co i tak pozostawało bez wpływu na fakt, iż w ramach transakcji, których dotyczyły zakwestionowane faktury, dochowała należytej staranności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do treści art. 285d Ppsa skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Nawiązując do zd. 2 powołanego przepisu należy podkreślić, że wnoszący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego może opierać wyłącznie na faktach ustalonych przez organ lub sąd, a nie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego (por. J. Drachal [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1158). Wymieniony środek zaskarżenia nie stanowi bowiem kolejnego narzędzia mającego na celu prowadzenie dalszej polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Istotą omawianej skargi, gdy jest wnoszona od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest bowiem ustalenie, czy sąd krajowy w sposób ewidentny naruszył normy prawa Unii Europejskiej.
Z opisaną powyżej sytuacją mamy natomiast do czynienia w sprawie rozpoznawanej, gdyż skarżąca, stawiając zarzut rażącego naruszenia art. 168 lit. a Dyrektywy 112, w istocie rzeczy zakwestionowała prawidłowość sądowej kontroli dokonanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w kontekście dochowania należytej staranności przez skarżącą w procesie weryfikacji firmy D. J. G. Wadliwa ocena działań skarżącej, doprowadziła, jej zdaniem, do niesłusznego odebrania prawa do odliczenia, które stosownie do treści powołanego przepisu, służy podatnikowi wykorzystującemu nabywane towary i usługi do transakcji opodatkowanych.
Wbrew jednak opinii skarżącej, w przypadku zaskarżonego wyroku, wskazane powody zakwestionowania prawa do odliczenia wykluczały możliwość rażącego (kwalifikowanego) naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, a nawet zwykłego naruszenia tych norm. Prawo europejskie nie sprzeciwia się bowiem odmowie prawa do odliczenia w sytuacji, w której na podstawie obiektywnych przesłanek organy podatkowe wykażą, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub innych nieprawidłowości, o czym odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć. Do takich przesłanek odwołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. W szczególności wskazał na okoliczności świadczące o braku elementarnej staranności po stronie skarżącej, która wobec firmy D. J. G., nie zastosowała odpowiednich standardów, których można wymagać od podmiotu funkcjonującego w profesjonalnym obrocie złomem. Weryfikacja kontrahenta pod kątem posiadania stosownych zezwoleń, stanowiących decyzje administracyjne, słusznie została uznana za istotny element staranności kupieckiej. Zwłaszcza w branży handlu złomem, która była szczególnie narażona na liczne nieprawidłowości i nadużycia. W toku postępowania podatkowego zwracano również uwagę na fakt niepodjęcia weryfikacji, czy wymieniony kontrahent był czynnym podatnikiem podatku VAT oraz brak innych informacji na temat dostawcy, wykraczających poza podstawowe dane adresowe i nr NIP. Na kolejnych etapach niniejszej sprawy działania skarżącej oceniano w kontekście obiektywnych przesłanek, które w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uzasadniają odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia z otrzymanych przez niego faktur (por. postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 w sprawie Marcin Jagiełło przeciw Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego uznający działania organów za prawidłowe nie naruszył zatem norm prawa Unii Europejskiej. Prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 112 nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Nie przysługuje ono podatnikom, którzy nie dochowując należytej staranności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmują faktury od podmiotów niebędących rzeczywistymi dostawcami towaru (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).
Należy również podkreślić, że wbrew temu co twierdzi skarżąca, weryfikacja zezwoleń związanych z obrotem złomem stanowiła standardowe działanie w relacjach z kontrahentami dostarczającymi jej towar. W toku postępowania potwierdzili to pracownicy skarżącej. Za chybiony należało uznać również argument, że zezwolenia wymagał jedynie transport odpadów, skoro ustawodawca zastrzegł ten wymóg również dla czynności ich zbierania. Jak ponadto słusznie zauważył organ, transport złomu z firmy D. miał odbywać się samochodem zakupionym przez J.G. od skarżącej. Skarżąca nie miała zatem podstaw by sądzić, że transport złomu jest zlecany podwykonawcy, który posiada stosowne zezwolenie. Dodać trzeba, że w postępowaniu podatkowym organ zwrócił uwagę na cały szereg innych okoliczności, które świadczyły o braku należytej staranności po stronie skarżącej. Szczegółowo organ nawiązał do nich w odpowiedzi na niniejszą skargę. Wątpliwości dotyczyły m. in. podpisów na fakturach, braku danych osób przywożących złom, braku obecności kontrahenta w siedzibie skarżącej, dopuszczalnej ładowności pojazdu, którym przywożono złom, okoliczności zakupu pojazdu od skarżącej przez J.G. Wszystkie te okoliczności zostały przez organy wzięte pod uwagę i na ich podstawie skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia. Orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny miał zatem podstawy by uznać, że zaskarżona decyzja była zgodna z prawem (w tym z prawem wspólnotowym).
Podstawą do uwzględnienia niniejszej skargi nie może być natomiast to, że tut. Sąd orzekając reformatoryjnie, nie odniósł się wprost do wszystkich powołanych powyższej okoliczności. Za najistotniejsze NSA uznał wprawdzie brak sprawdzenia zezwoleń dotyczących obrotu złomem, co nie znaczy, że nie brał pod uwagę całokształtu działań skarżącej w ramach transakcji z firmą J. G. Nawet gdyby uznać, że wywód NSA w powyższej kwestii był nazbyt lakoniczny, to i tak nie można czynić zarzutu, iż stanowiło to rażące naruszenie prawa wspólnotowego. W tym bowiem zakresie kluczowe znaczenie miał fakt, że uwzględniono i zbadano możliwość, iż skarżąca mogła nie wiedzieć, że otrzymuje faktury wadliwe od strony podmiotowej. Ustalenia organów, które tut. Sąd uznał za prawidłowe, wykluczały natomiast stwierdzenie, że skarżąca dochowała należytej staranności w ramach transakcji z firmą D. Reasumując, ocena działania skarżącej w tzw. "dobrej wierze" została przeprowadzona w postępowaniu podatkowym. Wykazanie przez organy braku należytej staranności kupieckiej po stronie nabywcy podlegało również kontroli w ramach dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzeczeniu podkreślił, że okoliczności niniejszej sprawy świadczyły o tym, iż w zakresie podmiotowym, zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z czego skarżąca powinna zdawać sobie sprawę. Oceniając należytą staranność odbiorcy faktur Sąd działał zatem zgodnie z normami prawa unijnego. Wynikające bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozszerzenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 112, na przypadki nieświadomego uczestnictwa odbiorcy faktury w oszustwie podatkowym, zostało w zaskarżonym wyroku uwzględnione. Rozpoznawana skarga, oparta na rażącym naruszeniu powołanego przepisu, nie ma więc usprawiedliwionych podstaw.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 Ppsa oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.