Uzasadnienie
- Wnioskiem z dnia 29 lipca 2013 r. Rzecznik Praw Obywatelskich na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie u.p.p.s.a.) zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie następującego zagadnienia prawnego:
Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego - zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?
W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że występują rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w wykładni przywołanych przepisów.
W wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 211/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Za taką interpretacją opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 697/10.
Odmienne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, w którym stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Analogiczny pogląd wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 756/11.
W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc czynności dla której nie jest określana cena, podstawą opodatkowania tego aportu, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej czynności, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009r., będzie wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy.
- W piśmie z dnia 7 marca 2014 r., nr PG IV AD 18/14, Prokurator Generalny wniósł o odmowę podjęcia uchwały. W uzasadnieniu stanowiska podkreślono, że z art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. wynika, że wymienione w nim podmioty mogą wystąpić z wnioskiem o podjęcie uchwały w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, z zakresu prawa materialnego lub procesowego, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Prokuratora zestawiając doktrynalne, jak i ukształtowane przez praktykę wymogi uzasadniające możliwość podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały abstrakcyjnej z podstawami i argumentacją zawartą we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 29 lipca 2013 r. należało uznać, że w tej sprawie brak jest podstaw do uruchomienia trybu uchwałodawczego. Po pierwsze rozbieżności dotyczą jedynie dwóch orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłych w nieco różnych stanach faktycznych. W tym stanie rzeczy można jedynie mówić o incydentalnych orzeczeniach, a nie o ukształtowaniu się konkurencyjnych linii orzeczniczych. Po drugie, jak na razie chodzi jedynie o zarysowującą się różnice poglądów prawnych, a nie o trwałą tendencję do umacniania się składów orzekających w przyjmowanych przez nie ocenach prawnych. Poza tym z przyczyn obiektywnych nie zaktualizują się przesłanki do podjęcia uchwały abstrakcyjnej w tym przedmiocie, jako że przedstawione przez Rzecznika Praw Obywatelskich zagadnienie prawne ma de facto znaczenie historyczne. Zgodnie z treścią art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013r., poz.
- przepis art. 29 ustawy o VAT został z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony. Tym samym wątpliwe jest, aby potencjalna uchwała prowadziła do wyeliminowania realnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.
- W dniu 31 marca 2014 r. na posiedzeniu jawnym pełnomocnik Rzecznika Praw Obywatelskich zmodyfikował wniosek z dnia 29 lipca 2013 r., ograniczając okres zapytania do daty 31 grudnia 2013 r. W pozostałym zakresie wniosek podtrzymał.
Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o odmowę podjęcia uchwały, podnosząc argumenty jak w piśmie z dnia 7 marca 2014 r.
- Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwy do podjęcia uchwały (art. 264 u.p.p.s.a.) powinien zawsze zbadać, czy wystąpienie uprawnionego podmiotu lub postanowienie sądu spełnia wszystkie wymogi ustawowe, a zwłaszcza czy w konkretnym wypadku wystąpiły wszystkie wymagane przesłanki do uruchomienia procedury uchwałodawczej (A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Komentarz LEX, 5. wydanie, Warszawa 2013, s. 829).
Stosownie do treści art. 267 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może - w formie postanowienia - odmówić podjęcia uchwały, zwłaszcza gdy nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości. Zdaniem A. Skoczylasa zamieszczony w omawianym przepisie zwrot "zwłaszcza" jednoznacznie wskazuje, że brak potrzeby wyjaśnienia wątpliwości jest jedną z wielu potencjalnych przyczyn odmowy podjęcia uchwały. Mamy tu więc do czynienia ze sformułowaniem przez ustawodawcę tzw. definicji niepełnej z wyliczeniem przykładowym, z tego powodu, że pełne wyliczenie elementów zakresu normy prawnej wywodzonej z art. 267 u.p.p.s.a. nie jest możliwe (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 198 i 202). A zatem przyczyny odmowy podjęcia uchwały mogą mieć różnorodny charakter w zależności od okoliczności sprawy.
W sprawie będącej przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny zachodzi zarówno przyczyna związana z brakiem istotnych rozbieżności występujących w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i ze zmianą przepisów prawnych.
4.2. Podstawą skierowania wniosku o podjęcie abstrakcyjnej uchwały był przepis art. 15 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., który stanowił, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W postanowieniu z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 10/13, (SIP LEX nr 1418678) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o rozbieżnościach uzasadniających podjęcie uchwały abstrakcyjnej w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. nie mogą świadczyć rozstrzygnięcia o charakterze incydentalnym, czy też odosobnione w prezentowanym przez stronę poglądzie; chodzi o to, by odmienne stanowiska dawały się uzasadnić z porównywalną mocą. Wymaga wobec tego podkreślenia, że rozbieżność, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., nie może być rozumiana jako każdy przypadek wydania odmiennego orzeczenia w danej kategorii spraw (odstępstwa od ustalonej linii orzeczniczej). Rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako podstawa do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie określonych wątpliwości prawnych, musi być realna. Chodzi zatem nie tyle o różnicę poglądów prawnych, niejako zarysowaną na tle poszczególnych (jednostkowych), prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, ale przede wszystkim powstałą na tym tle tendencję do umacniania się składów orzekających w przyjmowanych przez nie ocenach prawnych (por. post. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2007 r., II GPS 1/07, ONSAiWSA 2008, Nr 1, poz. 6).
W świetle dotychczasowych rozważań w sprawie brak jest podstaw do uruchomienia trybu uchwałodawczego. Rozbieżności dotyczą jedynie dwóch orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłych w nieco różnych stanach faktycznych. W tym stanie rzeczy można jedynie mówić o incydentalnych orzeczeniach, a nie o ukształtowaniu się konkurencyjnych linii orzeczniczych. Poza tym chodzi jedynie o zarysowującą się różnice poglądów prawnych, a nie o trwałą tendencję do umacniania się składów orzekających w przyjmowanych przez nie ocenach prawnych.
4.3. Kolejną przyczyną odmowy podjęcia uchwały jest wyeliminowanie z porządku prawnego przepisu będącego przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich. A mianowicie wolą ustawodawcy z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013r., poz. 35). Tym samym wątpliwe jest, aby potencjalna uchwała prowadziła do wyeliminowania aktualnych i realnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i zapewniała pewność co do stosowania prawa.
W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określono – art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów) Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80).
W projekcie Rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. W tym miejscu należy podkreślić, że uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m.in. na stosowaniu bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, [w:] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia poltyczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131).
W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej.
4.4. W związku z tym, że ustawodawca w wystarczający sposób wyjaśnił powstałe wątpliwości natury prawnej, a dodatkowo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnotowano istotnych rozbieżności, na podstawie art. 267 u.p.p.s.a., należało odmówić podjęcia uchwały.