Uzasadnienie
I FPS 7/08
- Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego 1.1. Zagadnienie prawne przedstawione powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego na postawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.) wyłoniło się w związku z rozpoznaniem skarg kasacyjnych G. A. na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/GL 1377/06 do 1384/06 i z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/GI 1385/06 do 1390/06. Wyrokami tymi oddalono skargi G. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lipca 2006 r. i 31 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że powyższymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 25 listopada 2005 r. określające G. A. kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2001 r. i za styczeń i luty 2002 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika. W czasie kontroli zakwestionowano bowiem odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego między innymi z faktur wystawionych przez PPHU J. K. Organ pierwszej instancji ustalił, że wystawca faktur rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonał dopiero 12 lutego 2003 r., nie był zatem wcześniej uprawniony do wystawienia spornych faktur. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje w oparciu o art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w których określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wskazano przy tym, że sporne faktury zostały wystawione z naruszeniem § 36 cytowanego rozporządzenia, a zatem stosownie do § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu.
1.3. W odwołaniach skarżący zarzucił błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., wskazując przy tym na naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaistnienia okoliczności, na które nie miał wpływu, brak było bowiem prawnych możliwości sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem strony przekazanie kontrahentowi należności w kwocie brutto, spowodowało, że organy podatkowe powinny dochodzić należności od jej kontrahenta.
1.4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne, podzielając stanowisko organów pierwszej instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.
1.5. W skargach na decyzje organu odwoławczego skarżący zarzucił im naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w takim zakresie, w jakim jest on sprzeczny z ustawą zasadniczą, jak i z Ordynacją podatkową, co narusza zasadę sprawiedliwości społecznej. W jego ocenie uzależnienie prawa do odliczeń od warunków, na które podatnik nie ma wpływu oraz pominięcie faktu, że sprzedawca pobrał jako płatnik należność w kwocie brutto - a więc to on powinien rozliczyć się z budżetem z pobranego podatku od towarów i usług - jest niedopuszczalne. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez obciążanie podatnika skutkami zaniechań nie tylko kontrahenta, ale również właściwego dla kontrahenta organu podatkowego, który przez 26 miesięcy nie dostrzegł, że firma generująca znaczne przychody ze sprzedaży i zatrudniająca kilkudziesięciu pracowników nie rozlicza podatku od towarów i usług.
1.6. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie.
- Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za bezzasadne, zdaniem tego Sądu organy podatkowe nie naruszyły bowiem obowiązujących przepisów prawa materialnego ani procesowego, w tym także art. 2 Konstytucji.
2.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów co do tego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahenta przed 12 lutego 2003 r. Do tego bowiem czasu kontrahent skarżącego nie był uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie mogły zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.
2.3. Odnosząc się do argumentacji skarżącego związanej z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym TK orzekł o niezgodności z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tym wyroku nie orzeczono o niezgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., będącego podstawą prawną zaskarżonych decyzji. Ponadto wyrok TK zapadł w konkretnym kontekście normatywnym (po dodaniu do u.p.t.u. art. 32a).
- Skarga kasacyjna.
3.1. Powyższe wyroki skarżący zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na przepisie podustawowym ograniczającym prawa skarżącego warunkami, na które nie miał on i nie mógł mieć wpływu, to jest w sposób sprzeczny z zasadą praworządności według jej zakresu określonego w art. 2 Konstytucji RP, zwłaszcza w okolicznościach, gdy nie zakwestionowano autentyczności transakcji.
3.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje łącznie z kosztami zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.
3.3. W uzasadnieniu skarżący skonkretyzował zarzut wskazując, że chodzi o naruszenie § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Zdaniem skarżącego przepisy te naruszają zasadę praworządności, bowiem nie miał on wpływu na działania swojego kontrahenta, jak również nie posiadał wiedzy ani środków prawnych do zdobycia wiedzy o jego działaniach, a okoliczności stanu faktycznego stanowiły o autentyczności nabycia towarów. Z tego też względu przepisy te nie powinny być w niniejszej sprawie stosowane.
Zastosowanie wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia zdaniem skarżącego niezgodne jest z zasadą praworządności. Sporne faktury dotyczą transakcji, które obiektywnie podlegają opodatkowaniu, sprzedawca pomimo braku rejestracji powinien od nich zapłacić podatek. Skarżący wskazał przy tym a contario na art. 13, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 15 i art. 2 u.p.t.u. Skoro zatem organy podatkowe mają prawo egzekwować od sprzedawcy podatek VAT, to pozbawienie skarżącego prawa do odliczeń podatku naliczonego, spowoduje podwójne opodatkowanie: u sprzedawcy i u nabywcy, co narusza zasadę neutralności.
3.4. W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w nich zarzuty, wniósł o ich oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.
4.1. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy ze skarg kasacyjnych skarżącego wskazane wyżej do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznając że pozostają one ze sobą w związku.
4.2. Rozpatrując skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawach tych istnieje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wymagające przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów.
W myśl art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Instytucja zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości ma służyć wyjaśnieniu poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Wątpliwości muszą dotyczyć kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały (vide uchwała siedmiu sędziów NSA z 20 maja 2002 r. sygn. akt OPS 5/02 – ONSA 2003/1/6). O wątpliwościach tych można mówić, gdy wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa. Chodzi przy tym o wątpliwości, które wiążą się z możliwością różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do uznania, że wystąpiła przesłanka z art. 187 § 1 p.p.s.a. do wystąpienia z pytaniem prawnym będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide T. Woś, H. Knysiak-Moczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawne LexisNexis Warszawa 2005).
4.3. W sprawach będących przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzut skargi kasacyjnej oparty został na naruszeniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a w związku z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez w istocie błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że podatnik niezarejestrowany, o którym mowa w § 36 wskazanego wyżej rozporządzenia jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur lub faktur korygujących w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a tegoż rozporządzenia i w rezultacie błędne uznanie, że faktury wystawione przez podatnika niezarejestrowanmego jako podatnik VAT nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem na to, że o tym, kto jest podatnikiem nie decyduje fakt zarejestrowania danej osoby jako podatnika, ale obiektywne okoliczności, tj. wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u.
Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
4.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych występują dwa odmienne sposoby interpretacji użytego w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia pojęcia "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur".
W wyroku z 6 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 723/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur lub faktur korygujących w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. była osoba, która nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego, określonego w art. 9 u.p.t.u. Sąd ten powołując się na art. 9 ust. 8 w związku z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że prawo do wystawiania faktur mają zarejestrowani podatnicy, do nich były bowiem kierowane przepisy określające wymogi, jakim powinna odpowiadać faktura. W rezultacie Sąd ten uznał, że faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
Odmienny pogląd zawarty został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 417/07, gdzie stwierdzono, że nie ma uzasadnienia do utożsamiania podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur, o którym mowa w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u. nakłada na podatników obowiązek wystawiania faktury stwierdzającej między innymi sprzedaż towarów. Kto jest podatnikiem podatku VAT, określa art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Stosownie do tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Według tego Sądu jeżeli osoba wymieniona we wskazanym wyżej przepisie wykonuje określone w tym przepisie czynności w okolicznościach w nim wskazanych, to jest podatnikiem podatku VAT bez względu na to, czy dokona rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy, czy też nie. Osoba taka jest więc zobowiązana stosownie do treści art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktury stwierdzającej sprzedaż towarów i usług i innych czynności objętych podatkiem VAT. Zdaniem tego Sądu pojęcie podatnika podatku VAT jest kategorią obiektywną, nie jest więc uzależnione od faktu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Jeżeli dany podmiot dokonuje czynności określonych w art. 2 u.p.t.u w warunkach, o których mowa w art. 5 tej ustawy, to ma zarówno obowiązek, jak i uprawnienie do wystawiania faktur stwierdzających te czynności i to niezależnie od wykonania obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Uprawnienie to wiąże się z byciem podatnikiem VAT, a nie z faktem zarejestrowania się jako podatnik VAT. W rezultacie Sąd ten uznał, że utożsamianie podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, o którym mowa w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów jest niezasadne, a wobec tego nabywca w takiej sytuacji nie jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.
Zaprezentowana rozbieżność orzecznictwa odnośnie wykładni § 50 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wskazuje na konieczność przedstawienia w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o treści jak w postanowieniu.
- Stanowisko Prokuratora
W piśmie z dnia 25 czerwca 2009 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wnioskował o podjęcie uchwały następującej treści:
W świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie w każdym wypadku stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
- Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:
6.1. Na wstępie należy zbadać przesłanki określone w art. 187 § 1 p.p.s.a. uprawniające skład Naczelnego Sądu Administracyjnego do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w formie uchwały. Powstanie poważnych wątpliwości musi wystąpić przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, co oznacza, że stosowanie do treści art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i zagadnienie prawne musi być związane z zarzutami skargi kasacyjnej. W sprawie będącej przedmiotem pytania prawnego w zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia o przepis podstawowy ograniczające prawa skarżącego warunkami, na które nie miał on wpływu, co zdaniem autora skargi stanowiło naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszeniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a w związku z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. poprzez w istocie błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że podatnik niezarejestrowany, o którym mowa w § 36 wskazanego wyżej rozporządzenia jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur lub faktur korygujących w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a tegoż rozporządzenia i w rezultacie błędne uznanie, że faktury wystawione przez podatnika niezarejestrowanmego jako podatnik VAT nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Należy się również zgodzić, że składem występującym z zagadnieniem prawnym, że istnieje znaczna rozbieżność orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego powstała przy interpretacji spornego przepisu. A zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 187 § 1 p.p.s.a. aby skierować pytanie prawne na skład poszerzony.
6.2. Wprawdzie zagadnienie prawne dotyczy wykładni § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a w rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., lecz jest ono związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Nie należy zapominać, że wskazany przepis jest przepisem wykonawczym do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem R. Mastalskiego wymieniona ustawa wprowadziła do polskiego sytemu prawa podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Był on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, jego obliczenie i pobór oparty był na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej (R. Mastalski. Prawo podatkowe. II część szczegółowa, Wydawnictwo C, H. Beck, Warszawa 1996, s. 162).
Podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stosownie do treści tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Z kolei przepis wskazuje, że zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego, pozostaje w zgodności z Konstytucją.
Wykonując tę delegację Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących.
Jako pierwszy w § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:
- korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,
- wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.
Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia.
Wynika z tego, że kiedy w art. 32 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzono, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej.
Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 409/04 (opubl. w bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 171741), w którym wskazał, że określenie "faktura VAT", jakim posługiwały się kolejne rozporządzenia wykonawcze do ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ma zatem zakres tożsamy z pojęciem "faktura", używanym w przepisach ustawy, i jest określeniem o charakterze technicznym, mającym na celu wyodrębnienie tego rodzaju faktur, spośród innych rachunków, nazywanych często również fakturami, ale niesłużących rozliczaniu podatku od towarów i usług.
Tym miejscu należy zwrócić uwagę, że obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust.
- A zatem zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.
Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oczywiście, kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie – odliczenie", czyli dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniem MF z 1999 r. są jedynie "faktury VAT", czyli faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).
Analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Można nawet wykazać tezę, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. A zatem przepis ten ma charakter jedynie porządkujący. Podobne stawisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07.
6.3. W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził wykładnię systemową omawianych przepisów wskazując, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
.Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.
Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.
6.4. Dokonując oceny konstytucyjności przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. należy wskazać, że nie był on przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 syn. akt SK 22/03 (opubl. w: OTK-A 2004/6/59) wskazał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to jednak dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur określonych w art. 33 u.p.t.u. a nie faktury wystawionej przez. niezarejestrowanego podatnika. Natomiast wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 (opubl. OTK-A 2004/6/59) i z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 (opubl. OTK 2001/8/25) potwierdzały konstytucyjność przepisów wykonawczych dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Odmienny pogląd w tym względzie wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt 27 kwietnia 2004 r. (opubl. w: OTK-A 2004/4/33) uznając, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Podkreślenia wymaga fakt, że wskazany przepis również dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, ze odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a u.p.t.u. Szczegółowa analiza opisanych orzeczeń potwierdza tezę, że § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Biorąc pod uwagę rozważania zawarte w pkt 5.2 uzasadnienia uchwały i uznanie, ze sporny przepis stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, że jest on niezgodny z Konstytucją R.P.
W tym miejscu jednak należy podkreślić, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 Konstytucji R.P. obowiązkiem sądów administracyjnych i organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją R.P. z uwagi na jej nadrzędny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "Jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności".
6.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podjął uchwałę jak w sentencji.