Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 10/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 732/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy G. (dalej skarżąca, Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 grudnia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
3. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
4. 2.1. Gmina 10 października 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową świetlicy.
5. 2.2. W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina prowadziła inwestycję, tj. budowę budynku komunalnego świetlicy w miejscowości L. (dalej Infrastruktura). Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarowi usług. Inwestycja była realizowana i oddana do użytkowania w 2006 r. Obecnie infrastruktura służy do czynności nieopodatkowanych, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozważa zawarcie ze spółką G[...] Sp. z o. o. umowy dzierżawy lub najmu należącej do Gminy infrastruktury.

Spółka ta, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, świadczyłaby za pomocą wynajmowanej lub dzierżawionej infrastruktury usługi dla ludności. W praktyce miało się to odbywać w ten sposób, że Gmina zawarłaby ze Spółką umowę najmu lub dzierżawy. Odpłatność za najem lub dzierżawę w opisanych wyżej przypadkach byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomicznie łączące Spółkę i Gminę.

W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury. Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której stanowi art. 91 ust. 7 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

1. 2.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
2. - Czy Gmina, jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT? Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury?

1. 2.4. Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie ma możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury.

Następnie Gmina powołując się na treść art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazała, że w przypadku, w którym protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2006 r., a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 2/10 części. Wnioskodawca może bowiem dokonać korekty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Gmina winna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

1. 3. Interpretacja indywidualna.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że analiza przywołanych regulacji prawnych, tj. ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm. dalej dyrektywa 2006/112/WE) oraz wskazanego orzecznictwa TSUE (w sprawie: C-204/13 z 21 lutego 2013 r., C-378/02 z 2 czerwca 2005 r.) prowadzi, w ocenie organu, do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji, zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Skoro bowiem po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy (najmu), Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Planowane wykorzystanie inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego przekazanie ww. inwestycji na podstawie umowy dzierżawy czy też najmu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zatem skoro już na etapie realizacji opisanej inwestycji Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty podatku. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi opisanego projektu, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

1. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku.
2. 4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
3. 4.1.1. art. 86, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że podatnikowi, który zmienia przeznaczenie zakupionych towarów (środków trwałych) nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego zgodnie z ww. przepisami;
4. 4.1.2. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że skarżąca działająca jako podatnik podatku od towarów i usług nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością inwestycyjną, co skutkuje naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług.
5. 4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
6. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.
7. 5.1. Sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę na opisaną interpretację indywidualną stwierdził, że stanowisko organu, jakoby Gmina, realizując przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, nie jest trafne. Sąd, powołując się na przepisy art. 15 ustawy o VAT, a także orzecznictwo TSUE oraz NSA, wskazał, że jednostka samorządu terytorialnego może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). Sąd podkreślił, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina G. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT i jako podatnik tego podatku dokonała nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w postaci budowy komunalnej świetlicy. Z wniosku tego nie wynika przy tym, aby Gmina nie miała zamiaru wykorzystywania przedmiotowej inwestycji do działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał jedynie, że infrastruktura nie była dotąd wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Dalej Sąd powołał się na przepisy art. 86 ustawy o VAT wskazując, że wykluczają one możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Sąd zwrócił uwagę, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym Sąd przyjął, że w sytuacji, gdy Gmina poniosła wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji, która jest wykorzystywana do działalności nieopodatkowanej VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia powstałej infrastruktury i rozpoczęciem wykorzystywania jej również do czynności opodatkowanej VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do jej wytworzenia.

Tym samym Sąd za wadliwe uznał stanowisko organu, że zmiana przeznaczenia komunalnej świetlicy z działalności nieopodatkowanej VAT na działalność opodatkowaną tym podatkiem nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia, bowiem sprzeciwia się temu przepis art. 167 dyrektywy VAT, w myśl którego prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu stał się wymagalny. Regulacja art. 167 dyrektywy VAT, podobnie jak i przepis art. 86 ust 1 ustawy o VAT, określają bowiem – zdaniem Sądu – najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa jedynie do tego najwcześniejszego możliwego momentu odliczenia. Powyższe wynika również z orzecznictwa TSUE. m.in. z postanowienia z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, ECLI:EU:C:2014:1750, wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo.

Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują bowiem przepisy dotyczące korekty, zawarte w art. 187 dyrektywy VAT, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy. Nie jest zatem tak, jak chce tego organ, że późniejsza zmiana przeznaczenia składników majątku z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie będzie skutkowała dla podatnika prawem do odliczenia. Przepis art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, przyznający prawo do dokonania korekty, właśnie takich przypadków dotyczy.

1. 6. Skarga kasacyjna.
2. 6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o VAT), Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji, w której takie stanowisko organu jest prawidłowe, ponieważ Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku, albowiem wybudowała świetlicę z zamiarem wykorzystania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
3. 6.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
5. 7.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
6. 7.2. Podstawowym zagadnieniem, na tle sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, jest rozstrzygnięcie, czy Gmina planując wydzierżawienie G.[...] Sp. z o.o. komunalnej świetlicy sfinansowanej w 2006 r., będzie realizowała tę czynność, jako opodatkowaną VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy jako czynność niemającą takiego charakteru, wykonywaną przez organ władzy publicznej, realizujący swoje zadania własne.
7. 7.3. W sprawie nie ma sporu co tego, że Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej, ponosząc wydatki inwestycyjne na wybudowanie powyższej komunalnej świetlicy, dla realizacji zadań własnych, w zakresie zaspakajania potrzeb wspólnoty. Spór dotyczy prawa do korekty podatku naliczonego z tytułu realizacji tej inwestycji w związku z planowanym jej wydzierżawieniem gminnej spółce z ustaleniem rocznej kwoty czynszu – jak wynika z wniosku o interpretację – skalkulowanym na poziomie symbolicznym, a nie rynkowym.

Jak bowiem stwierdzono we wniosku Gminy o wydanie interpretacji, za wydzierżawienie komunalnej świetlicy G[...] Sp. z o.o. czynsz dzierżawny skalkulowany byłby "na poziomie kilkuset złotych rocznie - ze względu na to, że wykorzystanie powstałej infrastruktury jest ograniczone poprzez cele programu".

7.4. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595), Trybunał orzekł, że artykuły 167, 168 i 184 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa VAT") oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Orzeczenie to wskazuje, że Gmina ma co do zasady prawo do korekty i odliczenia podatku w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystania inwestycji, przy spełnieniu powyższych warunków wskazanych w tezie tego wyroku. Jeżeli Skarżąca nie zrealizowała tego prawa w momencie realizacji inwestycji, może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u.

Należy jednak jednocześnie rozważyć, czy wyrok ten ma zastosowanie w okolicznościach tej sprawy, gdy Gmina we wniosku o interpretację wskazała na określenie odpłatności za czynność udostępnienia przez nią przedmiotowej inwestycji spółce gminnej na poziomie nieekwiwalentnym do kosztów.

7.5. W wyroku z 12 maja 2016 r. C-520/14 [...] (gminy B.), ECLI:EU:C:2016:334, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z 26 marca 1987 r., [...], 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z 26 września 1996 r., [...], C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352, pkt 27).

Trybunał podniósł, że asymetria, pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA), a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA), "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o organizowany przez gminę dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne, stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671, pkt 51).

Tym samym z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 [...], ECLI:EU:C:2009:671, pkt 44; z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...], Rec. s. I-743, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], Rec. s. I-3017, pkt 45; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

7.6. Ma to szczególne znaczenie w przypadku czynności takich podmiotów, jak gminy, działających jako organy władzy publicznej, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

7.7. Należy również podnieść, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługodawcy, w rezultacie jej realizacji (por. wyrok ETS z 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86 [...], pkt 11).

W rozpoznawanej sprawie wydzierżawienie przedmiotowej inwestycji spółce gminnej nie daje per se tego rodzaju jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie Gminy, poza wyjątkiem ewentualnej możliwości uzyskania prawa do nieproporcjonalnej do wielkości tej odpłatności możliwości odzyskania części podatku naliczonego z tytułu wybudowania tej infrastruktury w wyniku korekty, której dotyczy sporne zagadnienie prawne. To jednak nie ta korzyść statuuje daną czynność jako odpłatną i opodatkowaną VAT, gdyż może ona mieć miejsce dopiero po stwierdzeniu, że przewidywana odpłatność będzie pozwalała na przyjęcie, że czynność oddania przedmiotowego obiektu samorządowej jednostce organizacyjnej do realizacji zadań własnych Gminy za opłatą sama w sobie jest podyktowana względami ekonomicznymi i korzyściami Gminy z tego tytułu, na co wskazywałoby wyraźne świadczenie wzajemne pomiędzy stronami transakcji, a nie tylko odpłatność o symbolicznym charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości podkreśla przy tym, że świadczona usługa ma charakter odpłatny, jeżeli zrealizowane świadczenie jest bezpośrednio związane z opłatą, która została lub zostanie otrzymana, z zastrzeżeniem, że w przypadku ustalenia niewielkiej opłaty, stanowi ona równowartość świadczonej usługi, niezależnie od okoliczności, że świadczenia te prowadzą do spełnienia obowiązku ustawowego. Na sądzie jednak spoczywa obowiązek zbadania, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a wspomnianym świadczeniem wzajemnym, i w konsekwencji może uzasadniać charakter odpłatny świadczenia usług.

Sąd powinien zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostały lub zostaną wykonane, i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku, podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym (por. teza druga wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-263/15 [...], ECLI:EU:C:2016:392).

7.8. W rozpatrywanej sprawie sposób wykorzystywania świetlicy przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i po jej zawarciu, nie ulegnie zmianie, a jak wynika z wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595), także przez pryzmat sposobu wykorzystywania dobra przed zawarciem umowy dzierżawy i po jej zawarciu oceniać należy charakter dokonanej przez strony czynności. Również cechy podmiotów, będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania społeczne) oraz charakter obiektu (ogólnodostępny przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i po jej zawarciu) – wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną odpłatnością. Co istotne, w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację inwestycji. Zachodzi zatem wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością infrastruktury. Nie ma też podstaw do uznania, by Gmina w odniesieniu do rozpatrywanej transakcji znajdowała się w sytuacji porównywalnej do innych podatników. Brak wskazania w interpretacji na przetargowy sposób wyłonienia drugiej strony umowy świadczyć może również o tym, że przekazanie infrastruktury nastąpi z innych przyczyn niż gospodarcza. Nie bez znaczenia dla oceny wskazanej we wniosku transakcji jest także to, że z założeń odnoszących się do budowy tego rodzaju obiektów wynika, że ustalone opłaty za korzystanie z nich nie mogą przewyższać kosztów ich utrzymania. Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności nie można uznać, by oddanie na wskazanych we wniosku warunkach przedmiotowej infrastruktury samorządowej jednostce organizacyjnej do realizacji zadań własnych Gminy, sama w sobie podyktowana była względami ekonomicznymi i korzyściami Gminy z tego tytułu i by można mówić w tym przypadku o wyraźnych świadczeniach wzajemnych.

7.9. Należy zatem podzielić stanowisko wyrażone na tle analogicznego stanu faktycznego w wyroku (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 164/17), że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

7.10. W tej sytuacji, skoro Gmina w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach nie będzie działała jako podatnik, zarzut skargi kasacyjnej organu okazał się zasadny, z uwagi na to, że Gminie w związku z wydzierżawieniem przedmiotowej inwestycji za symboliczną odpłatnością nie przysługuje prawo do odliczenia (korekty) podatku naliczonego, a w konsekwencji prawo do korekty deklaracji VAT, z tego względu, że sama tak określona odpłatność tego świadczenia nie wystarcza do stwierdzenia, że udostępnienie tej inwestycji jednostce organizacyjnej gminy do realizacji jej nieodpłatnych zadań własnych ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

7.11. W konsekwencji tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę Gminy, jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.