Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 10/17

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna R. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2016 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) oddalona została skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik) w prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015 r.
2. 2. W uzasadnieniu Sąd podał, że skarżąca w skardze wskazała, że przedmiotem jest bezczynność ewentualnie przewlekłość postępowania kontrolnego w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za maj 2015 r. Uzasadniając skargę podniosła, że w sprawie organ wykonał niewiele czynności i do tego w znacznych odstępach czasu. Jako przykład wskazała, iż pismem z 6 sierpnia 2015 r. zawiadomiono ją o czynnościach zaplanowanych dopiero na 8 września 2015 r., dalej - dopiero 11 sierpnia 2015 r. wystosowano do niej wezwanie do przedłożenia niezbędnej organowi dokumentacji, jednocześnie zakreślając na wykonanie zobowiązania termin dwóch dni. Zdaniem skarżącej to ona wykazuje większą aktywność przesyłając do organu obszerne wyjaśnienia, przedstawia dokumentację fotograficzną hali produkcyjnej, dokumentację CMR, korespondencję handlową dotyczącą harmonogramu dostaw.
3. 3. Zdaniem skarżącej przewlekłość postępowania uzasadnia także przeprowadzanie pierwszych przesłuchań świadków dopiero 8 września 2015 r.; w dniu 12 października 2015r organ uzyskał informacje o danych osobowych kierowców wykonujących usługi transportowe na rzecz Spółki, ale pierwsze czynności z ich udziałem zostały wyznaczone na 9 -10 listopada 2015 r. i trwały do końca stycznia 2016 r. - od momentu uzyskania informacji przez organ upłynęło 3,5 miesiąca.
4. 4. Przewlekłość organu uzasadnia zdaniem Spółki także to, że o kolejnych przesłuchaniach została poinformowana przez organ 13 listopada 2015 r. a terminy przesłuchań zostały wyznaczone na 14 - 15 grudnia 2015 r. w sytuacji gdy zgodnie z zawiadomieniem z 24 sierpnia 2015 r. kontrola miała zakończyć się z dniem 30 listopada 2015 r. Dowodzi to, że już w dacie wysyłania zawiadomienia organ wiedział, iż nie zakończy postępowania we wcześniej wyznaczonym terminie i po raz kolejny go przedłuży. Powyższe okoliczności potwierdzają w ocenie skarżącej to, że postępowanie kontrolne jest prowadzone nieefektownie, przewlekle, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwala wydać decyzję dotyczącą Spółki.
5. 5. W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie. Przedstawił przebieg postępowania i uzasadnienie dla podejmowanych czynności.
6. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę uznając, że Naczelnik nie dopuścił się bezczynności. Wskazał, że organ podejmował w trakcie trwania kontroli podatkowej wiele czynności zmierzających do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku. Podkreślił, że organ dopuściłby się bezczynności, gdyby mimo upływu terminu do prowadzenia kontroli, wyznaczonego w upoważnieniu, czynności takie prowadziłby nadal, bez zawiadomienia skarżącej o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby zawiadomienie w ogóle nie było wydane. Zdaniem Sądu analiza działań organu wskazuje, że nie popadł on w bezczynność, gdyż skutecznie przedłużając kontrolę podatkową (przez prawidłowe doręczanie zawiadomień), pozostawał w terminie do zakończenia postępowania oraz wydania odpowiedniego aktu. Dopiero prowadzenie kontroli po upływie przewidywanego terminu jej zakończenia i bez jego przedłużenia powodowałoby popadnięcie organu w bezczynność, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.
7. 7. Rozpoznając z kolei kwestię przewlekłości prowadzonego postępowania, Sąd wskazał, że zarzut taki oceniany musi być pod kątem: prawidłowości i terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia jej faktycznej i prawnej zawiłości. Sąd dodał, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale także ogólne zasady rozliczania VAT (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), uzasadniają stanowisko, że weryfikacja rzetelności rozliczeń VAT za okres objęty kontrolą skarbową i postępowaniem kontrolnym uzależniona jest nie tylko od zbadania poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania pod względem podatkowym transakcji u jego kontrahentów (zarówno dostawców, jak i odbiorców), a także podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji.
8. 8. Sąd wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że kontrahentami Spółki były zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne (czeskie). Dla stwierdzenia zasadności deklarowanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r., organ podatkowy podjął szereg działań nakierowanych na ustalenie okoliczności dotyczących rzeczywistego charakteru transakcji, w szczególności ustalenie źródła pochodzenia towaru i prześledzenie łańcucha zawieranych transakcji oraz ich autentyczności.
9. 9. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany podczas czynności sprawdzających oraz podjętego na ich podstawie postępowania kontrolnego pozwolił organowi przypuszczać, że transakcje dokonywane przez skarżącą z jej kontrahentami mogły nie mieć charakteru autentycznego, a były podejmowane jedynie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego, w szczególności wobec tego, że miały one charakter łańcuchowy, podejmowane były w krótkich odstępach czasu, a ich wartość opiewała na stosunkowo duże kwoty. Wątpliwości organu wzbudził także fakt, że skarżąca, mimo podjęcia działalności dopiero w kwietniu 2015 roku, już w następnym miesiącu wykazała znaczną kwotę nadwyżki VAT do zwrotu. Jak wynika z załącznika do odpowiedzi na skargę organu, podjął on szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, a kolejne zawiadomienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z dnia 24 sierpnia 2015 r., 24 listopada 2015 r., 26 stycznia 2016 r., 24 maja 2016 r., oparte były na właściwej podstawie prawnej oraz znajdowały uzasadnienie w nowo pojawiających się okolicznościach sprawy. Sąd wskazał, że organ w czasie prowadzonej kontroli rozpoczętej 25 czerwca 2015 r. wykonał szereg czynności, które zmierzały do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Na samym początku skupił się na koncentracji materiału dowodowego, co wiązało się z koniecznością wystosowania licznych wystąpień, zarówno do krajowej, jak i zagranicznej administracji podatkowej. Oprócz tych czynności weryfikował także kontrahenta, od którego skarżąca nabyła sporny towar; przesłuchał świadków (kierowców, kontrahentów) w celu zebrania materiału dowodowego. Miały one miejsce na wszystkich etapach postępowania, tj. od lipca 2015 r. do maja 2016 r.
10. 10. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości co do tego, że organ miał prawo do przedłużania postępowania kontrolnego w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Uprawnienie to wynika nie tylko z odpowiednich przepisów prawa, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 284b O.p., ale także z charakteru sprawy.
11. 11. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
12. 12. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie:
13. 1) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu, w sytuacji, kiedy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające takie postępowanie.
14. 2) przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania, a to w szczególności:
15. - art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych, bowiem organ nie wyjaśnił wszechstronnie okoliczności sprawy, nie przedstawił uzasadnionych przesłanek, którymi się kierował przyjmując, że postępowanie organu nie nosi cech przewlekłości i bezczynności wskazując na poparcie swoich twierdzeń jedynie okoliczności, niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,
16. - art. 122 w zw. z art. 125 O.p. przez zaniechanie przyjęcia że organ nie podejmował niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w rozsądnym terminie, bez narażania skarżącego na niepowetowane straty i utratę płynności finansowej,
17. - art. 217 § 2 O.p. polegające na braku właściwej kontroli uzasadnienia faktycznego i prawnego postępowania Naczelnika przedłużającego termin zwrotu VAT za maj 2015 r. w zakresie, w jakim organ nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
18. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

14. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które w sprawie oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

15. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uwarunkowania prawne sprawy, które mają istotne znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Postępowanie sądowo - administracyjne zostało wszczęte skargą Spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. i w takim generalnie zakresie, tj. w zakresie bezczynności organu było prowadzone.

16. Tymczasem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja, tylko częściowo korespondują z zakresem tak określonego postępowania. Z jednej bowiem strony bowiem skarżąca kwestionuje zasadność dodatkowej weryfikacji podatnika, zaś z drugiej zarzuca nieterminowe podejmowanie działań przez organ w tym zakresie. Zarzuty tego rodzaju Spółka winna jednak formułować bądź w skardze na postanowienie wydane w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku, bądź w skardze na przewlekłe działanie organu.

17. Należy mieć na uwadze, że znaczenie pojęć "bezczynność organu" oraz "przewlekłość postępowania" nie jest tożsame. W orzecznictwie przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej to sytuacja, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 2058/16 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Natomiast przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych z punktu widzenia merytorycznego załatwienia sprawy. Jakkolwiek zarówno bezczynność, jak i przewlekłość prowadzą do naruszenia zasady szybkości postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 125 O.p., to jednak oparte są na innych przejawach działania lub zaniechania organów podatkowych. Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest więc skargą odrębną od skargi na bezczynność i w rezultacie każda z tych skarg wszczyna odrębną sprawę, które mogą być połączone do wspólnego rozpoznania.

18. Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest ustalenie spełnienia łącznie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie ustalenie, czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. Na możliwość dokonania zwrotu nadwyżki podatku bezpośredni wpływ ma okoliczność zastosowania procedury określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Jak długo bowiem w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, podatnik nie może liczyć na zwrot należnych mu środków.

19. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 sierpnia 2015 r. Naczelnik wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Skoro w chwili wniesienia skargi trwała weryfikacja rozliczenia Spółki, a zarazem postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT było nadal skuteczne, to organ nie był bezczynny przy rozpoznaniu wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dokonywana jest w odrębnym postępowaniu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4), przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie zostało zaskarżone i nie wyeliminowano go z obiegu prawnego, to jest wiążące, wywołuje też skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z bezczynnością. Zwłaszcza w kontekście tego, że w postanowieniu wskazano, iż termin zwrotu podatku jest przedłużony do czasu weryfikacji rozliczenia, a ta w momencie orzekania przez Sąd pierwszej instancji jeszcze się nie zakończyła.

20. Mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji odniósł się również do podnoszonej przez skarżącą okoliczności przewlekłego prowadzenia postępowania przed organami, Naczelny Sąd Administracyjny za właściwe uznał przeprowadzenie kontroli instancyjnej również w tym zakresie, zwłaszcza, że większość zarzutów strony dotyczyła właśnie tej kwestii.

21. Sąd pierwszej instancji zasadnie argumentował, że z przewlekłym prowadzeniem przez organ postępowania administracyjnego mamy do czynienia wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13, dostępny j.w.). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. Drachal, J. Jasielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70). Również w orzecznictwie sądowym przewlekłe prowadzenie postępowania określane jest jako nieefektywne. Wskazuje się bowiem, że przewlekłość obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12; postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1360/12, dostępne j.w.).

22. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku prawidłowo przeanalizowano sprawy pod kątem: prawidłowości czynności podejmowanych przez organ, charakteru sprawy oraz stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy. Co prawda wywody Sądu pierwszej instancji nie zawierały chronologicznej analizy podejmowanych przez organ działań, niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny, analizując akta sprawy, uznał, że postępowanie prowadzone przez organ nie nosiło znamion przewlekłego, zwłaszcza jeśli uwzględni się charakter sprawy oraz ilość czynności procesowych, które należało w sprawie przeprowadzić. Sygnalizowane przez stronę nieprawidłowości w zakresie terminowości podejmowanych przez stronę działań nie uwzględniały wszystkich czynników, które miały wpływ na tok postępowania.

23. Oceniając zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania weryfikacyjnego w stosunku do Spółki, Sąd pierwszej instancji zasadnie podnosił, że zebrany podczas czynności sprawdzających oraz podjętego na ich podstawie postępowania kontrolnego, materiał dowodowy pozwolił organowi przypuszczać, iż transakcje dokonywane przez skarżącą z jej kontrahentami mogły nie być rzeczywiste, lecz były podejmowane jedynie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego, w szczególności wobec tego, że miały one charakter łańcuchowy, podejmowane były w bardzo krótkich odstępach czasu, a ich wartość opiewała na duże kwoty. Wątpliwości organu wzbudził także fakt, że skarżąca, mimo podjęcia działalności dopiero w kwietniu 2015 r., już w następnym miesiącu wykazała bardzo dużą kwotę podatku do zwrotu.

24. Sąd pierwszej instancji przeanalizował także podjęte przez organy działania pod kątem ich celowości. Wskazał w tym zakresie, że organ podatkowy w czasie prowadzonej kontroli rozpoczętej 30 lipca 2015 r. wystąpił do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu uzyskania informacji na temat jednego z krajowych kontrahentów skarżącej oraz firmy transportowej, z której korzystała Spółka w celu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytych w kraju towarów na terytorium Czech. Organ wystąpił także do czeskiej administracji podatkowej o informacje na temat zagranicznego kontrahenta skarżącej (wnioski SCAC). Niekwestionowane było, że towar dostarczony do Czech natychmiast był zbywany na rzecz firmy łotewskiej, a faktury VAT rozliczane były w walucie polskiej. W związku z wystąpieniem konieczności zweryfikowania firmy łotewskiej, organ wystąpił do tamtejszej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji (wnioski SCAC). Polskie organy podatkowe nie mają wpływu na postępowania toczące się przez zagranicznymi instytucjami. Organ prowadzący przedmiotową kontrolę był więc związany odpowiedzią ze strony czeskiej i łotewskiej, co miało wpływ na czas trwania postępowania.

25. W związku z transportowaniem towarów na terytorium Czech pojawiła się konieczność zweryfikowania firmy świadczącej usługi przewozowe, co wiązało się z wystąpieniem do właściwego miejscowego organu podatkowego o przeprowadzenie kontroli. Nadto przesłuchano właściciela firmy przewozowej oraz kierowców przewożących towar na terytorium Czech. Organ nie poprzestał tylko na tych wyjaśnieniach w zakresie świadczonej usługi przewozu, gdyż wystąpił do zarządcy systemu viaTOLL z wnioskiem o udostępnieniu informacji na temat ruchu ciężarówek, które miały dokonać przedmiotowego transportu.

26. WSA w Krakowie wskazał również na okoliczność weryfikacji kontrahentów i konieczność współpracy dla uzyskiwania informacji od właściwych miejscowo krajowych organów podatkowych. Wywodził przy tym, że ponieważ transakcje obejmowały zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, organ musiał współpracować również z organami podatkowymi administracji obcych państw i był uzależniony od terminowości ich działań. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano zarazem, że organ także przesłuchał wielu świadków (kierowców, kontrahentów) w celu zebrania materiału dowodowego.

27. Wskazane wyżej okoliczności oraz stopień skomplikowania sprawy uzasadniały zatem przeprowadzenie wielu czynności procesowych, co niewątpliwie przekładało się na terminowość podejmowanych działań. Nie oznacza to jednak, że organ prowadził postępowanie w sposób przewlekły. Z podanych względów nie można uznać zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione.

28. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).