Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 100/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji.

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2014 r., sygn. akt: III SA/Gl 850/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. R. (dalej zwana "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r.
2. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania.
3. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r., jako nieodzwierciedlającej, w zakresie przychodów, stanu rzeczywistego stanowiło przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "Ordynacja podatkowa"). W wyniku tych ustaleń, decyzją z 31 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 697,00 zł.
4. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 30 września 2010 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję wskazując, że 8 grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, obejmujące okres od stycznia do grudnia 2004 r. przez skarżącą, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej K.k.s.), co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.
5. 2.3. Wyrokiem z 9 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/GI 2723/10 oddalił skargę skarżącej na powyższą decyzję.
6. 2.4. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1207/11 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadziła do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Wskazał, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego.
7. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 762/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2010 r., oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że ze zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikało, że wezwanie skarżącej na przesłuchanie 15 grudnia 2009 r. zostało wysłane 8 grudnia 2009 r. jednak pomimo dwukrotnego awizowania (9 i 16 grudnia 2009 r.) wezwania nie odebrano i 23 grudnia 2009 r. (adnotacje na zwrotnym poświadczeniu odbioru wezwania) zostało ono zwrócone organowi podatkowemu. Ponowne wezwanie (na 18 stycznia 2010 r.) zostało wysłane 8 stycznia 2010 r. i odebrane 11 stycznia 2010 r. po jednokrotnym awizowaniu 9 stycznia 2010 r. Mając to na względzie sąd I instancji przyjął, że w sytuacji, kiedy wezwanie na 15 grudnia 2009 r. nie zostało przez skarżącą odebrane, a wezwanie na przesłuchanie 18 stycznia 2010 r. zostało doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania bezspornym było, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2004 r. nie nastąpiło a zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r.
8. 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., wyrokiem z 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 2027/13 uchylił wyrok z 17 czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie zostanie wykazane przez organy podatkowe, że w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym – w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie - to jest to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że jedynie w sytuacji, gdy skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpi.
9. 2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 850/14 oddalił wniesioną skargę. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazując na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 marca 2014 r., w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach sprawy wezwanie Urzędu Skarbowego w S. z 8 grudnia 2009 r. skierowane skarżącej, mocą którego została ona wezwana do osobistego stawiennictwa 15 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Wezwanie to było dwukrotnie awizowane – w dniach 9 i 16 grudnia 2009 r. – a następnie zostało zwrócone organowi podatkowemu 23 grudnia 2009 r. W świetle tego sąd I instancji za zasadne uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że najpóźniej 23 grudnia 2009 r. skarżąca dowiedziała się, że prowadzone jest wobec niej postępowanie karne o czyny będące podstawą jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. To zaś czyniło prawidłowym stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy sąd I instancji stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a sąd w pełni podziela poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2723/10, oddalającego skargę strony skarżącej. Sąd stwierdził, że określenie rzeczywiście osiągnięty przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych skutkowało ustaleniem wielkości obrotu w postępowaniu w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym i za luty 2004 r.

1. 3. Skarga kasacyjna.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika strony skarżącej powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
4. 3.2.1. art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez pominięcie znajdującego się w aktach pełnomocnictwa z 4 grudnia 2009 r. udzielonego R. F. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym wszczętym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i dalszych instancjach, obejmującym wskazanie adresu dla doręczeń;
5. 3.2.2. błędne zastosowanie art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie założenia, że wykładnia prawa dokonana w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na prawidłowość dokonanego przez organ podatkowy doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego a tym samym o przerwaniu biegu przedawnienia w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny nakazał ocenę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w kontekście "zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę; kwestie prawidłowości i skuteczności doręczenia skarżącej wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r.," nie rozważając w ogóle skuteczności takiego doręczenia z uwagi na istnienie pełnomocnika i braku doręczenia informacji o zawieszeniu terminu przedawnienia na ręce pełnomocnika, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.
6. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
7. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. 4.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych już sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 359/15 (określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r.) oraz sygn. akt I FSK 360/15 (określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.) zasługuje na uwzględnienie.
9. 4.2. W punkcie wyjścia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jakkolwiek poddając ocenie zarzuty podniesione w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej dotyczącej rozliczenia za luty 2004 r. nie jest formalnie związany oceną prawną dotyczącą konieczności zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w wyrokach z 9 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 359/15 oraz sygn. akt I FSK 360/15, jednakże wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada zaufania do państwa, wymaga respektowania stanowiska zajętego wobec skarżącej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.
10. 4.3. Wskazanymi wyżej wyrokami z 9 grudnia 2016 r. uchylono w całości wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 847/14 i 848/14 oddalające skargi wniesione przez skarżącą oraz uchylono w całości decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2010 r.

W uzasadnieniu powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istota postawionych zarzutów kasacyjnych oraz ich motywów sprowadzała się do jednej zasadniczej kwestii, mianowicie możliwości uznania w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, że wysłanie bezpośrednio skarżącej wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r. dotyczącego przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym i doręczenie jej tego wezwania w trybie zastępczym w dniu 23 grudnia 2009 r., mogło być uznane za wywołujące także skutek prawny w płaszczyźnie przedawnienia na gruncie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia podatku VAT za podany na wstępie okres rozliczeniowy, w sytuacji, gdy w skarżąca była już reprezentowana przez pełnomocnika.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroków z 9 grudnia 2016r. zwrócił uwagę na to, że wypowiedzi skarżącej, Dyrektora Izby Skarbowej oraz sądów administracyjnych w rozpoznanej sprawie ewoluowały pod względem prawnym i faktycznym. Działo się tak z tej przyczyny, że w toku postępowania sądowego doszło do podważenia w pewnym zakresie konstytucyjności jednego z przepisów prawa podatkowego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.) Przepis ten statuował zawieszenie biegu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jego płatności, z uwagi na wszczęte postępowanie między innymi w sprawie o przestępstwo skarbowe. Otworzyło to dodatkowo konieczność poszukiwania takiego jego ujęcia, które zrealizuje standard nakreślony przez Trybunał Konstytucyjny. Równocześnie podążyć za tym musiało, odpowiednie do zmienionego w ten sposób otoczenia prawnego, odczytanie zaszłych już działań jako takich, które owemu standardowi mogły czynić zadość.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na to, że w poprzednich wyrokach z 16 stycznia 2013 r., przesądzono, że w tej sprawie, z uwagi na przepis przejściowy wyrażony w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, z późn. zm.), należy stosować art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu pierwotnym, czyli obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.. Istotne było przy tym to, że przy wykładni tego przepisu trzeba mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. To zaś oznaczało, że położenie nacisku tylko na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z chwilą bowiem upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać także poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że w podsumowaniu oceny prawnej, stanowiącej wskazania co do dalszego postępowania, w uzasadnieniu wyroków z 11 marca 2014 r., przyjęto, że jeśli zostanie wykazane, że w ramach postępowania karnoskarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym - w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zwierającej takie wezwanie - to będzie to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w sytuacji, gdy skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, przez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, wspomniany skutek podatkowy nie wystąpi. Z tej przyczyny nakazano, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając powyższe stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie ocenił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mając na względzie kwestie dotyczące prawidłowości i skuteczności doręczenia wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając wniesione przez skarżącą skargi kasacyjne od ponownie wydanych wyroków z 22 września 2014 r., w których oddalono skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 października 2014 r., którymi określono skarżącej zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r., w kontekście wyrażonych uprzednio ocen prawnych, zwrócił uwagę na to, że w rozpoznanej sprawie w ogóle nie było rozważane prawnie, jak należy postrzegać doręczenie zastępcze wezwania wystosowanego bezpośrednio do osoby wzywanej w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnoskarbowym, mogącego zawierać informacje wymagane dla wywołania skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w dacie tej czynności prowadzone było już postępowanie podatkowe i strona tego postępowania miała ustanowionego pełnomocnika, o czym organ podatkowy był przez nią zawiadomiony.

Podkreślił, że problem, który wystąpił w tej sprawie wiązał się z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela (tu: podatnika) do państwa i stanowionego przez nie prawa. Tym samym kwestię odnoszącą się do doręczenia skarżącej w sposób zastępczy, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, wezwania Urzędu Skarbowego w S. z 8 grudnia 2009 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej, należało ocenić według reguł, jakich skarżąca, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, mogła oczekiwać poprzez otrzymanie informacji żywotnie odnoszącej się do jej sytuacji podatkowej, a nie tylko i wyłącznie karnoskarbowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy wobec skarżącej toczyło się już postępowanie podatkowe obejmujące zobowiązanie, którego termin przedawnienia miał upłynąć w jego toku, a skarżąca prawidłowo ustanowiła pełnomocnika i zawiadomiła o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo należało doręczyć pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie istnieją bowiem racje konstytucyjne, aby możliwe było uznanie, że jeśli przy realizacji zupełnie innej czynności procesowej mającej swoje własne cele, a jedynie także niejako przy okazji mogącej czynić zadość skutkowi wymaganemu prawem podatkowym, dopuszczalne miałoby być odstąpienie od tej reguły na rzecz tylko uznania prawidłowości i skuteczności doręczenia przesyłki wedle zasad dla niej właściwych, które na danym etapie mogą być zupełnie inne (doręczanie bezpośrednio adresatowi) niż w toczącym się postępowaniu podatkowym (doręczanie pełnomocnikowi). Podatnik może bowiem liczyć na to, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

Z kolei bazowanie wyłącznie na zasadach funkcjonujących w innym postępowaniu, w takim przypadku, jak objęty niniejszą sprawą, tego zasadniczego celu nie zrealizuje, jeśli dopuści się uwzględnianie innej niż z nią równoważna reguły doręczenia.

4.8. W podsumowaniu stanowiska zajętego w wyrokach z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 359/15 oraz sygn. akt I FSK 360/15 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął, że w przypadku toczącego się postępowania podatkowego możliwe jest wywiedzenie skutku podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na podstawie czynności doręczenia zawiadomienia wystosowanego w postępowaniu karnoskarbowym (na użytek przedstawienia zarzutów), wtedy, gdy doręczenie zastępcze takiego wezwania samo w sobie jest skuteczne (wykonano je prawidłowo) i jednocześnie respektuje od strony podmiotowej taki sam standard, jaki wyznaczony został w postępowaniu podatkowym, którego podatnik zasadnie mógł i powinien oczekiwać.

Podkreślił, że skoro prawidłowe i skuteczne doręczenie zastępcze w trwającym wówczas wobec skarżącej postępowaniu podatkowym musiałoby odbywać się drogą pocztową w ramach doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi, to tylko przy tożsamym doręczeniu z innego postępowania można byłoby przyjąć równoważny temu skutek. W tej zaś sprawie, jak wynikało z akt podatkowych oraz stanowiska stron postępowania sądowego wyrażonych w skardze kasacyjnej oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną, niekwestionowane było, że skarżąca w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 2 grudnia 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w dacie doręczania przez organ dochodzeniowy spornego w sprawie wezwania, była reprezentowana na mocy pełnomocnictwa z dnia 4 grudnia 2009 r. przez R. F. Z tej przyczyny wystosowane wprost do skarżącej wezwanie z 8 grudnia 2009 r. nie mogło być uznane za wywołujące dodatkowo skutek w zakresie przedawnienia na gruncie prawa podatkowego.

Stanowisko to ma wyłącznie na celu podkreślenie, że jeśli organ podatkowy dąży do wykazania, że z czynności innych organów, czy działań podejmowanych w innych postępowaniach zamierza wywodzić skutki dla celu podatkowego, to musi mieć na uwadze wspomnianą już wyżej równoważność.

4.9. Odnotować przy tym należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 556/15 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), w myśl którego w przypadku, gdy zawiadomienia podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego), to organ ten powinien respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

4.10. Przenosząc i respektując oceny prawne przyjęte w wyrokach z 9 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 359/15 oraz sygn. akt I FSK 360/15, na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że oceny te wyrażono na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego, gdyż różnica dotyczy tylko innych okresów rozliczeniowych (wyroki z 9 grudnia 2016 r. dotyczyły rozliczenia za marzec i kwiecień 2004 r.). Zasada zaufania do państwa wymaga aby w analogiczny sposób ocenić zarzuty podniesione w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

4.11. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zarzuty podniesione w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej, wiążące się z pominięciem przez organy podatkowe pełnomocnika skarżącej przy zawiadomieniu o wszczęciu przeciwko niej postępowania karnoskarbowego i skutecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2004 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości.

Ponadto, przyjmując, że istota sprawy w odniesieniu do tego jedynego spornego elementu na tym etapie sprawy była wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznał wniesioną skargę. Ta z kolei zasługiwała na uwzględnienie, albowiem w realiach dotychczas w sprawie ustalonych nie można było wyprowadzić skutku podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT objętego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z powołaniem się wyłącznie na doręczenie zastępcze wezwania z 8 grudnia 2009 r. w postępowaniu karnoskarbowym, z przyczyn wcześniej zaprezentowanych.

4.13. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku. Podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku stanowił ten przepis w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach wyżej przedstawionych.

4.14. O kosztach postępowania w odniesieniu do postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.), którego zastosowanie uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), natomiast o kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r.