Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1211/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na skutek skargi Urzędu Miasta i Gminy S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez ten Sąd wynika, że dnia 17 grudnia 2007 r. Urząd MiG S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na oddaniu nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste oraz sprzedaży części osłony śmietnika.
W dniu 17 marca 2008 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., udzielił stronie interpretacji, uznając stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielnie interpretacji za nieprawidłowe. Interpretacja doręczona została stronie 20 marca 2008 r. (k. 9 akt administracyjnych).
Następnie podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej.
Minister Finansów pismem z 5 maja 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
Urząd MiG S. wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną, wnosząc o jej zmianę zgodnie ze stanowiskiem podatnika. Organowi zarzucono naruszenie art. 29 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez przyjęcie, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste jest tożsame z dostawą budowli trwale związanej z gruntem oraz naruszenie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ww. ustawy poprzez stwierdzenie, że w przypadku oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia tego użytkowania i dotyczy nie tylko pierwszej opłaty, ale również wszystkich opłat rocznych.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie WSA, termin do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Według WSA słuszność tego stanowiska potwierdza pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.
Sąd zauważył, że powołana uchwała z uwagi na stan faktyczny sprawy odnosi się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże, jak podkreślił NSA, pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", a zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji nie stwarza podstaw do innego niż przedstawione wcześniej rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" (odpowiednio - art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.).
Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 17 grudnia 2007 r. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p. Zatem termin określony z art. 14d O.p. upływał 17 marca 2008 r., natomiast interpretację doręczono stronie 20 marca 2008 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana (w rozumieniu doręczona) została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p.
Końcowo Sąd zauważył, że upływ terminu, o którym mowa w art. 14d O.p. rodzi taki skutek, że w obrocie prawnym wiążąca staje się ta interpretacja przepisów prawa podatkowego, jaką przedstawił wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił 17 marca 2008 r. Z powyższych względów Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które nie ma mocy wiążącej.
Pełnomocnik Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, w której zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy to jest:
- - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a.", polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d O.p.,
- - art. 146 § 1 u.p.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji, pomimo że Minister Finansów nie naruszył art. 14d O.p.
W związku z powyższym pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że stanowisko Sądu I instancji jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p.
Zdaniem Ministra Finansów ocena WSA, że w przedmiotowej sprawie naruszony został art. 14d O.p. jest błędna. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku, zgodnie z którym pojęcie "niewydanie" użyte w art. 14o § 1 O.p. należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji.
W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł m.in., że w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 brak jest odniesienia się do treści art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 O.p. samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Użycie w art. 14d zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji".
Podsumowując swoje rozważania organ podkreślił, że nie do przyjęcia jest pogląd, że różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału 1a O.p. oznaczają to samo - przeczy to założeniu racjonalnego ustawodawcy. "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nadto taka interpretacja stoi w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadą zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego.
W ocenie Ministra Finansów wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności analizie nie poddana została cała treść art. 14d O.p., tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zdanie drugie tego przepisu. Organ dodał też, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z 10 października 2007 r., I SA/Bk 364/07 - "kompromisowa" - przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie Ministra Finansów ma uzasadnienie normatywne.
To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 O.p. i tym, że różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14o i art. 14d O.p.
Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu, prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.
W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 17 grudnia 2007 r. Termin określony w art. 14d O.p. upływał z dniem 17 marca 2008 r. W dniu 17 marca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie 20 marca 2008 r. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi.
Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a.
Uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 u.p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.).
Nie znajdując podstaw do uruchomienia trybu zmierzającego do podjęcia ponownej uchwały, wskazanego w art. 269 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o O.p.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).